Sentenza del 18/12/2023 n. 35284 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il sig. A.A. chiese il rimborso di €34.706,53 per ritenute operate su redditi di lavoro dipendente relativi a un periodo in cui sosteneva di essere residente fiscale negli Emirati Arabi Uniti (Dubai), invocando l'art. 15 della Convenzione Italia - E.A.U. L'Amministrazione negò il rimborso perché il contribuente non aveva prodotto il certificato previsto dall'art. 28 della Convenzione. In primo grado la CTP respinse il ricorso; in appello la CTR accolse il contribuente, ritenendo provata la residenza fiscale negli E.A.U. con documentazione prodotta e applicabile l'art. 15, par. 1 della Convenzione, con conseguente esclusione dall'imposizione italiana delle remunerazioni riferite al periodo di effettiva residenza negli E.A.U. L'Agenzia impugnò in Cassazione deducendo, in sostanza, l'obbligo della produzione dell'attestato fiscale estero ai sensi dell'art. 28 e l'errata applicazione/interpretazione dell'art. 15 (anche richiamando la fattispecie del par.2 lett. b)).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto non censurabile il giudizio della CTR che, sulla base di un puntuale accertamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità, aveva provato la residenza fiscale del contribuente negli E.A.U. e applicato l'art. 15, par. 1 della Convenzione, il quale esclude in termini incondizionati l'imposizione in Italia delle remunerazioni percepite per l'attività svolta nel Paese di residenza. Ne consegue che l'assenza dell'attestato formale ex art. 28 non preclude l'applicazione della Convenzione quando la norma convenzionale determina un'esclusione incondizionata e sussista prova della soggezione del contribuente al potere impositivo estero. L'Agenzia è stata condannata alle spese di giudizio in Cassazione.

Norme richiamate

• Convenzione tra Repubblica Italiana ed Emirati Arabi Uniti (22 gennaio 1995) - art. 15, par. 1

  "i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato"

  La Corte ha ritenuto che, se dall'accertamento di fatto risulta che il contribuente era residente nell'altro Stato contraente, l'art.15(1) esclude in termini diretti l'imposizione in Italia delle remunerazioni riferite al periodo di residenza estera.

• Convenzione tra Repubblica Italiana ed Emirati Arabi Uniti - art. 28, par. 2

  "le istanze di rimborso ... devono essere corredate da un attestato ufficiale dello Stato contraente che certifichi la sussistenza delle condizioni richieste per aver diritto all'applicazione dei benefici previsti dalla Convenzione"

  L'art.28 prevede in via amministrativa l'attestato estero come documento probatorio obbligatorio per il rimborso; tuttavia la Corte ha ritenuto che l'assenza dell'attestato non esclude automaticamente l'applicazione della Convenzione quando la norma convenzionale preveda un'esclusione incondizionata e vi sia sufficiente prova della soggezione al potere impositivo estero.

• Convenzione tra Repubblica Italiana ed Emirati Arabi Uniti - art. 15, par. 2, lett. b)

  Il par.2 lett.b) prevede un'eccezione diversa (imponibilità nel primo Stato se le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro non residente nell'altro Stato). La Corte ha escluso la sua applicazione perche' il giudice di merito aveva accertato la sussistenza dei requisiti per l'applicazione dell'art.15(1).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 2, comma 2-bis

  Previsione fiscale nazionale che considera residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe emigrati in Stati con regime fiscale privilegiato; la CTR ha ritenuto che tale presunzione fosse superata dalla documentazione fornita dal contribuente sull'effettiva residenza negli E.A.U.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei Trattati - art. 31

  Richiamata dall'Agenzia nelle doglianze interpretative; la Corte non ha ritenuto che il richiamo alla regola di interpretazione dei trattati mutasse l'esito, posto che la lettura della Convenzione e l'accertamento di fatto hanno portato all'applicazione di art.15(1).

• Codice civile - art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova; la Corte ha ritenuto che il contribuente avesse fornito prova sufficiente della residenza estera.

• Legge n. 309/1997 (ratifica Convenzione Italia - E.A.U.)

  Atto di esecutività della Convenzione in Italia; la Corte ha applicato direttamente le norme convenzionali ratificate.

Massime di principio

• Se la norma della Convenzione esclude in termini incondizionati l'imposizione nello Stato italiano (es. art.15(1) nella fattispecie), l'assenza dell'attestato amministrativo estero ex art.28 non impedisce automaticamente l'applicazione della Convenzione se il contribuente prova adeguatamente la propria residenza e la soggezione al sistema impositivo estero.
• L'art.28 rimane lo strumento amministrativo preferibile per ottenere rimborsi: in pratica l'attestato ufficiale riduce il rischio di contestazioni e semplifica l'istruttoria, ma in sede giurisdizionale la prova documentale complessiva può supplire quando il giudice di merito ritenga provata la residenza estera.
• Occorre distinguere le ipotesi: art.15(1) opera quando il reddito è tassabile "solo" nello Stato di residenza; le eccezioni del par.2 (es. lett. b)) attribuiscono regole diverse e richiedono verifica delle condizioni (es. datore di lavoro non residente). La corretta applicazione dipende quindi dall'accertamento dei fatti relativi a luogo di lavoro, luogo di pagamento e rapporto di lavoro.
• La prova della residenza fiscale è centrale: elementi quali trasferimento familiare all'estero, iscrizione AIRE, documentazione di soggiorno e collegamenti effettivi con il Paese estero possono superare le presunzioni di residenza fiscale italiana, anche quando il Paese estero abbia un regime fiscale differente o mancasse un'imposta analoga all'IRPEF.
• Per ridurre il rischio di contenzioso, consigli pratici: ottenere l'attestato ufficiale dell'autorità fiscale estera previsto dall'art.28 quando possibile; conservare documentazione robusta sul trasferimento di residenza (contratti di locazione, iscrizione AIRE, certificazioni amministrative locali, prova del nucleo familiare trasferito, evidenze lavorative e sostanze economiche nel Paese estero).
• In sede di giudizio amministrativo/tributario il sindacato di merito sulla valutazione di fatto è limitato in Cassazione; dunque investire nella prova documentale in primo e secondo grado è essenziale.