Sentenza del 03/04/2018 n. 1457 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la decisione della Commissione tributaria provinciale che aveva annullato gli avvisi di liquidazione relativi alla tardiva registrazione di due contratti pluriennali di locazione di immobili strumentali. Secondo l'Ufficio, la sanzione per omessa registrazione, prevista dall'articolo 69 del d.P.R. n. 131/1986, avrebbe dovuto essere calcolata sull'imposta determinata sull'intero ammontare dei canoni pattuiti per tutta la durata dei contratti, ai sensi dell'articolo 43, lettera h), dello stesso decreto. La contribuente aveva invece versato l'imposta di registro e le sanzioni, mediante ravvedimento operoso, limitatamente alla prima annualità dei canoni, sostenendo che l'articolo 17, comma 3, consentisse legittimamente l'assolvimento annuale dell'imposta.

La decisione

La Commissione tributaria regionale di Milano ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato l'illegittimità delle sanzioni calcolate sull'intera durata contrattuale. Ha stabilito che, per i contratti di locazione pluriennale, il pagamento annuale dell'imposta non costituisce una semplice rateazione di un'imposta già calcolata sull'intero contratto, ma una modalità autonoma e pienamente legittima di assolvimento dell'imposta. Di conseguenza, in caso di omessa registrazione e pagamento della sola prima annualità, la sanzione deve essere commisurata all'imposta riferibile a tale annualità e non al corrispettivo complessivo dell'intera durata del contratto. L'Ufficio è stato inoltre condannato al pagamento delle spese del giudizio, liquidate in euro 4.500,00.

Norme richiamate

• Articolo 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986

  Per i contratti di locazione pluriennale l'imposta può essere assolta annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno.

  La disposizione è una norma speciale per le locazioni pluriennali e riconosce come alternativa, autonoma e legittima, la corresponsione annuale dell'imposta rispetto al pagamento riferito all'intera durata del contratto.

• Articolo 43, lettera h), d.P.R. n. 131/1986

  Ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto.

  La norma generale sulla base imponibile non può prevalere sulla disciplina speciale dell'articolo 17, comma 3, quando il contribuente opta per il pagamento annuale dell'imposta.

• Articolo 69, d.P.R. n. 131/1986

  La sanzione per omessa o tardiva registrazione deve essere determinata in rapporto all'imposta effettivamente dovuta secondo la modalità di imposizione legittimamente adottata; nel caso esaminato, l'imposta relativa alla singola annualità.

• Nota I all'articolo 5 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  Riduzione dell'imposta se corrisposta per l'intera durata del contratto.

  La previsione della riduzione in caso di pagamento anticipato per l'intera durata conferma che il pagamento annuale costituisce un'alternativa ordinaria e legittima, non una mera rateazione di un'imposta già unitariamente liquidata.

• Articolo 13, comma 1, lettera b), d.lgs. n. 472/1997

  Disciplina il ravvedimento operoso, utilizzato dalla contribuente per regolarizzare tardivamente la registrazione e versare le sanzioni in misura ridotta.

• Legge n. 1744/1962, articoli 1 e 2

  La ricostruzione storica della disciplina conferma che le locazioni pluriennali erano soggette a imposizione autonoma per ciascuna annualità, anziché a un'unica imposta complessiva semplicemente rateizzata.

Massime di principio

• Quando una norma speciale consente espressamente di assolvere un'imposta annualmente, tale modalità non deve essere trattata come una semplice rateazione dell'imposta calcolata sull'intero contratto.
• In caso di omessa o tardiva registrazione di un contratto di locazione pluriennale, la sanzione va normalmente parametrata all'imposta riferibile all'annualità o alle annualità effettivamente considerate ai fini del pagamento, non automaticamente all'intero valore contrattuale.
• Le norme generali sulla base imponibile devono essere coordinate con le disposizioni speciali che prevedono modalità alternative di determinazione o pagamento dell'imposta.
• Il pagamento dell'imposta per l'intera durata del contratto può costituire un'opzione, eventualmente agevolata, ma non elimina la validità del pagamento annuale.
• Per applicare correttamente sanzioni e ravvedimento operoso occorre individuare prima la modalità di assolvimento dell'imposta consentita dalla legge e solo successivamente calcolare la sanzione sulla relativa imposta dovuta.