Sentenza del 03/03/2020 n. 770 - Comm. Trib. Reg. per la Calabria

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento n. xxxxxxxx/2016 relativo all'anno 2011: 1) contestazione della deducibilità di costi per pubblicità, promozione e sponsorizzazione (importo contabile complessivo €517.525,78) qualificati dall'Amministrazione come spese di rappresentanza e deducibili solo fino a €196.811,64; 2) recupero IVA maggiorata su vendita di autovettura (imponibile €18.172,95) per mancata applicabilità dell'aliquota agevolata; 3) irrogazione di maggiori imposte (IRES, IRAP, IVA) e sanzioni. Motivi di nullità e censure procedurali: omissione del processo verbale di chiusura delle operazioni (art.24 L.7.1.1929 n.4), mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale (art.12 L.212/2000), errato sindacato sulle scelte imprenditoriali e applicazione impropria del principio di inerenza (art.109 DPR 917/1986), mancata tracciabilità dei pagamenti ai sensi L.13.5.1999 n.133, presunta autorizzazione all'agevolazione IVA non provata, e inesigibilità delle sanzioni per carenza di colpevolezza.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale della Calabria ha accolto l'appello del contribuente e ha annullato integralmente l'avviso di accertamento. Il Collegio ha ritenuto fondata la censura sulla mancata attivazione del contraddittorio preventivo previsto dall'art.12 della L.212/2000, obbligo applicabile anche quando l'accertamento incide su tributi armonizzati (in particolare l'IVA): per tale omissione l'intero atto è nullo. In primo grado la Commissione aveva annullato solo la parte relativa alle sponsorizzazioni (riconoscendo la presunzione di natura pubblicitaria ai sensi dell'art.90 comma 8 L.289/2002 sino a €200.000), ma il giudice d'appello ha esteso l'annullamento a tutto l'atto per la violazione procedurale. Le spese dei due gradi sono compensate.

Norme richiamate

• art. 12 L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  "nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazione richieste che sono valutate dagli uffici impositore. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi particolari motivata urgenza"

  obbligo di attivare il contraddittorio preventivo prima di emanare l'avviso di accertamento; tale requisito è necessario, con particolare rilievo, quando l'atto incide su tributi armonizzati (es. IVA). L'omissione del contraddittorio comporta nullità dell'atto impositivo.

• art. 90 comma 8 L. 27.12.2002 n. 289

  presunzione legale assoluta della natura pubblicitaria delle spese di sponsorizzazione verso associazioni sportive dilettantistiche fino alla concorrenza di €200.000; tali somme sono quindi considerate pubblicità e tutelate ai fini della deducibilità/fiscalità fino al predetto limite.

• art. 109 DPR 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR)

  disciplina dell'inerenza e della deducibilità dei costi; interpretata dalla sentenza come non consentente all'Amministrazione di sostituirsi alle scelte imprenditoriali con un mero sindacato quantitativo o valutazione di 'antieconomicità' senza adeguata prova del mancato nesso con l'attività d'impresa.

• L. 13 maggio 1999 n. 133

  previsioni sulla tracciabilità dei pagamenti; la mancanza di tracciabilità può essere richiamata dall'Amministrazione per contestare la rilevanza fiscale di spese, ma la valutazione richiede rispetto delle garanzie procedurali e del contraddittorio.

• art. 24 L. 7 gennaio 1929 n. 4

  norma che disciplina il processo verbale di chiusura delle operazioni ispettive; la sua omissione è stata allegata dal contribuente come vizio procedurale, incidendo sul diritto al contraddittorio.

• Giurisprudenza (SS.UU. e Cassazione richiamate)

  sent. SSUU n.18184/2013; SSUU n.19667/2014; Cass. n.2483/2015

  orientamenti giurisprudenziali oscillanti sul perimetro dell'obbligo di contraddittorio: iniziale limitazione al caso di accessi/visite presso la sede del contribuente (verifica), poi estensione al dovere generale di contraddittorio, e successiva precisazione che il principio trova applicazione almeno per tributi armonizzati. La CTR ha fatto leva su questi orientamenti per ritenere obbligatorio il contraddittorio nel caso di IVA.

Massime di principio

• Se l'accertamento incide su tributi armonizzati (es. IVA) va attivato il contraddittorio preventivo ex art.12 L.212/2000: la sua omissione determina la nullità dell'intero atto.
• Le contestazioni sulla deducibilità di sponsorizzazioni sono parzialmente mitigate da presunzioni normative (art.90 comma 8 L.289/2002) che qualificano come pubblicitarie le sponsorizzazioni a dilettantistiche fino a €200.000; per la parte eccedente l'Amministrazione deve provare l'assenza di ritorno commerciale.
• L'Amministrazione non può limitarsi a un sindacato sulle scelte imprenditoriali basato solo su criteri quantitativi o su una generica 'antieconomicità': l'inerenza va valutata nel rapporto tra costi e attività dell'impresa e con adeguata istruttoria e contraddittorio.
• La mancata tracciabilità dei pagamenti può essere rilevante per la deducibilità, ma deve essere contestata e valutata nel rispetto delle garanzie procedurali; non è sufficiente per sancire automaticamente la nullità della spesa senza il contraddittorio.
• Le richieste di agevolazioni (es. aliquote IVA ridotte) devono essere supportate da provvedimenti o autorizzazioni documentate; l'assenza di autorizzazione rende legittimo il recupero dell'imposta, salvo profili procedurali nullità.
• In presenza di oscillazioni giurisprudenziali su questioni procedurali rilevanti, il giudice può compensare le spese di lite.