Cassazione Civile, Ordinanza n. 29073/2023 del 19/10/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda il rimborso IRES chiesto da una società che, quale consolidante, aveva versato una somma per imposta sul reddito e ne domandava la restituzione dopo che una norma sopravvenuta aveva reso parzialmente deducibile l'IRAP ai fini IRES con efficacia retroattiva. L'Ufficio aveva riconosciuto solo in parte il rimborso; rimaneva controversa, in particolare, la decorrenza degli interessi maturati sulla somma da rimborsare. La CTR aveva ritenuto che gli interessi dovessero decorrere solo dall'entrata in vigore della norma sopravvenuta, applicando in sostanza il criterio dell'art. 2033 c.c. e valorizzando la buona fede dell'erario. La ricorrente ha impugnato la sentenza con due motivi: (1) nullità per motivazione apparente o comunque violazione degli artt. 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992; (2) violazione degli artt. 38 e 44 d.P.R. 602/1973, dell'art. 6, comma 2, d.l. 185/2008 e dell'art. 2033 c.c., sostenendo che per i rimborsi d'imposta gli interessi seguono la disciplina speciale tributaria e decorrono dalla data del versamento, indipendentemente da buona o mala fede dell'Amministrazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che la motivazione della CTR, pur sintetica, fosse esistente, intellegibile e idonea a far comprendere la ratio decidendi, quindi non apparente. Ha invece accolto il secondo motivo, affermando che, in tema di rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi ex art. 44 d.P.R. 602/1973 hanno natura compensativa e decorrono dalla data del versamento, con maturazione semestrale escluso il primo semestre, fino all'ordinativo di pagamento; non rilevano né la mora dell'Amministrazione né la sua buona fede. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c.

  violazione dedotta nel primo motivo

  La motivazione è nulla solo se manca del tutto o è talmente contraddittoria o incomprensibile da non consentire di ricostruire la ratio della decisione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  violazione dedotta nel primo motivo

  La sentenza deve contenere una motivazione idonea a rendere percepibili le ragioni del decisum.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  violazione dedotta nel primo motivo

  Nel processo tributario la sentenza deve essere motivata in modo sufficiente a consentire il controllo sul ragionamento decisorio.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  invocato per la nullità della sentenza

  L'anomalia motivazionale rileva come error in procedendo solo nei casi estremi di motivazione mancante, apparente, perplessa o irriducibilmente contraddittoria.

• art. 38 d.P.R. 602/1973

  richiamato nel secondo motivo

  Rappresenta la disciplina speciale dell'istanza di rimborso delle imposte, da coordinare con l'art. 44 per gli interessi.

• art. 44 d.P.R. 602/1973

  richiamato nel secondo motivo e decisivo nella ratio

  Per i rimborsi delle imposte sul reddito gli interessi hanno funzione compensativa, decorrono dalla data del versamento, con esclusione del primo semestre, e maturano fino all'ordinativo di pagamento, indipendentemente dalla buona o mala fede dell'Amministrazione.

• art. 6, comma 2, d.l. 185/2008

  richiamato nel secondo motivo

  La retroattiva deducibilità parziale dell'IRAP ai fini IRES fonda il diritto al rimborso e, per la Corte, non sposta il dies a quo degli interessi dalla data del versamento alla data di entrata in vigore della norma.

• art. 2033 c.c.

  richiamato dalla CTR e nel ricorso

  La disciplina civilistica dell'indebito non si applica in via diretta ai rimborsi tributari quanto agli interessi, poiché nel sistema fiscale opera una disciplina speciale.

• art. 6, comma 3, d.l. 185/2008

  richiamato in motivazione

  La Corte lo richiama nel quadro della disciplina sopravvenuta che ha riconosciuto il diritto al rimborso con efficacia retroattiva.

• Corte cost. n. 232/2012

  richiamata in motivazione

  Ha confermato la natura di jus superveniens e la retroattività della disciplina che consente la deduzione dell'IRAP dall'IRES.

• art. 2, comma 1-quater, d.l. 201/2011

  richiamato per analogia dalla Corte

  È evocato come precedente normativo in cui la retroattività del diritto al rimborso esclude la posticipazione degli interessi all'entrata in vigore della norma sopravvenuta.

Massime di principio

• Nel rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi previsti dalla disciplina speciale tributaria hanno funzione compensativa del mancato godimento della somma versata e non presuppongono la mora dell'Amministrazione.
• La decorrenza degli interessi sui rimborsi fiscali va individuata, salvo diversa previsione espressa, nella data del versamento dell'imposta e non nella data della domanda di rimborso o dell'entrata in vigore della norma che riconosce il diritto alla restituzione.
• La buona o mala fede dell'Amministrazione non incide sul diritto agli interessi nei rimborsi d'imposta, quando la normativa speciale fissa in modo univoco il dies a quo e la funzione compensativa degli accessori.
• In tema di nullità della sentenza per motivazione apparente, il vizio sussiste solo quando la motivazione manchi del tutto o sia oggettivamente incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria; non basta una motivazione concisa o non ampia.
• Quando una disciplina sopravvenuta ha efficacia retroattiva e rende indebito ex tunc il versamento fiscale, l'obbligo di reintegrazione deve essere integrale, comprensivo degli accessori maturati dalla data del pagamento secondo la disciplina speciale applicabile.

Come è indicizzato