Cassazione Civile, Sentenza n. 6015/2020 del 04/03/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato due avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA, oltre interessi e sanzioni, relativi all’anno d’imposta 2004 e fondati su rilievi formulati dopo una verifica fiscale e un PVC. Le riprese riguardavano otto contestazioni relative alla deducibilità di costi, anche infragruppo, spese riferite a più esercizi, quote di ammortamento e detrazioni IVA. La CTP di Milano, riuniti i ricorsi, aveva accolto parzialmente le domande; la CTR della Lombardia, con sentenza depositata il 10 giugno 2011, aveva rigettato l’appello incidentale della società e accolto parzialmente quello dell’Ufficio. In particolare, la CTR aveva negato la deducibilità dei costi per servizi infragruppo per insufficiente documentazione circa effettività, utilità, congruità e inerenza; dei costi per prestazioni professionali per genericità delle fatture; e, confermando il primo grado sui rilievi residui, delle spese di vitto e alloggio, dei premi assicurativi privi di quietanze, delle spese pluriennali dedotte integralmente, delle spese di rappresentanza e delle spese informatiche considerate riferibili a beni ammortizzabili. Aveva invece respinto l’appello dell’Ufficio sugli accantonamenti al fondo di garanzia per riparazioni o sostituzioni. La società ha proposto venticinque motivi di ricorso: ha contestato, sotto il profilo della violazione di norme sostanziali, dell’omessa pronuncia e dei vizi motivazionali, le valutazioni sulla documentazione e sull’inerenza dei costi infragruppo e professionali, delle spese di vitto e alloggio e dei premi assicurativi; ha censurato la ripartizione dell’onere probatorio; ha contestato il trattamento fiscale delle spese pluriennali ai sensi dell’art. 108 TUIR, la qualificazione delle spese di viaggio, meeting e congressi come spese di rappresentanza e la qualificazione dei costi informatici come beni ammortizzabili ai sensi dell’art. 103 TUIR.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha dichiarato inammissibili i motivi che, pur rubricati come violazioni di legge, miravano in realtà a ottenere una nuova valutazione dei fatti e della documentazione sulla deducibilità, effettività e inerenza dei costi; ha ritenuto inammissibili anche le censure sull’art. 2697 c.c., perché rivolte contro l’apprezzamento del materiale probatorio e non contro l’effettiva distribuzione dell’onere della prova. Ha respinto i motivi di omessa pronuncia e di motivazione insufficiente o apparente, giudicando le ragioni della CTR, pur sintetiche, comprensibili e idonee a rendere ricostruibile il percorso decisionale. Ha ritenuto infondato il motivo sulle spese pluriennali: per le spese residuali di cui all’art. 108, comma 3, TUIR, nella formulazione applicabile al 2004, la deduzione segue la rilevazione contabile; se il costo è stato capitalizzato quale onere a utilità pluriennale, non è consentita la deduzione integrale nell’esercizio di sostenimento e il costo va dedotto pro quota secondo l’ammortamento contabilizzato, nell’anno e nei quattro successivi. Ha respinto anche la censura sulle spese di rappresentanza, rilevando che la qualificazione come spese pluriennali e la ripresa di euro 13.105,44 non erano state specificamente contestate; le spese di viaggio, meeting e congressi erano inoltre indeducibili in mancanza di documentazione che ne attestasse la rilevanza esterna. Il motivo sulle spese informatiche è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità e perché diretto a rivalutare il giudizio di fatto circa la natura ammortizzabile dei beni. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 15.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 108, comma 3, TUIR

  Tale disposizione si applica a tutte le spese pluriperiodali diverse da quelle dei primi due commi dell’art. 108 TUIR vigente pro tempore (spese per studi e ricerche, spese di pubblicità e propaganda, spese di rappresentanza), istituendo una categoria residuale di oneri aventi utilità ripetuta nel tempo, non spesabili integralmente nell’esercizio in cui sono stati sostenuti e, pertanto, oggetto di iscrizione nell’attivo patrimoniale e soggette ad ammortamento.

  Per le spese pluriennali residuali, diverse da quelle disciplinate dai primi due commi dell’art. 108 TUIR applicabile ratione temporis, la deduzione non può avvenire integralmente nell’esercizio di sostenimento quando il costo è capitalizzato come onere a utilità ripetuta nel tempo; la deduzione segue la rilevazione contabile e l’ammortamento.

• art. 83 TUIR

  Tale norma si limita a riaffermare per le spese pluriennali innominate il principio di derivazione contabile, già contemplato dall’art. 83 TUIR, secondo il quale la rilevazione contabile ai fini civilistici delle spese pluriennali, come tali iscritte nell’attivo patrimoniale, comporta automaticamente il trattamento di tali spese ai fini della rilevazione del reddito di impresa.

  Per le spese pluriennali residuali, la contabilizzazione civilistica nell’attivo patrimoniale determina il trattamento fiscale ai fini del reddito d’impresa, in assenza di una specifica disposizione derogatoria o di un rinvio recettizio a singole norme civilistiche.

• art. 108, commi 1 e 2, TUIR

  Nè appare consentito estendere a tali spese, a termini della formulazione della norma (“le altre spese (..) sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”), l’opzione, ai fini fiscali, tra capitalizzazione e spesa integrale a conto economico, consentita per i costi dell’art. 108 TUIR, commi 1 e 2, nella formulazione pro tempore applicabile – scelta, peraltro, considerata da questa Corte irreversibile per gli anni successivi (Cass., Sez. V, 29 dicembre 2016, n. 27288; Cass. n. 13224 del 2007; Cass. n. 6397 del 2000).

  La facoltà di optare per la deduzione integrale o per la capitalizzazione prevista, nella disciplina applicabile ratione temporis, per le spese dei commi 1 e 2 dell’art. 108 TUIR non può essere estesa alle spese pluriennali residuali del comma 3.

• art. 109, comma 5, TUIR

  Parimenti, si è ritenuto che le spese di rappresentanza, a differenza delle spese di pubblicità, attengono agli obbiettivi, anche strategici, perseguiti mediante tali spese, attinenti alla crescita d’immagine ed al maggior prestigio, nonchè al potenziamento delle possibilità di sviluppo della società (Cass., Sez. V, 23 maggio 2018, n. 12676).

  La pronuncia richiama, nel decidere sulle spese di rappresentanza, la distinzione tra costi diretti a promuovere pubblicità e costi diretti a immagine, prestigio o sviluppo dell’impresa; ai fini della loro deducibilità occorre inoltre la prova dell’attinenza a tali obiettivi. Il testo menziona l’art. 109, comma 5, TUIR tra le censure della contribuente, ma non ne svolge un’autonoma interpretazione.

• art. 103, comma 1, TUIR

  In ogni caso, detto motivo appare ulteriormente inammissibile in quanto tende anch’esso a una rivalutazione del ragionamento decisorio del giudice del merito, nella parte in cui ha ritenuto che tali beni non hanno natura di merci ma di beni ammortizzabili.

  La Corte non decide nel merito l’interpretazione dell’art. 103, comma 1, TUIR: dichiara inammissibile la censura perché generica e diretta a ottenere una rivalutazione del giudizio di fatto sulla natura dei beni come ammortizzabili.

• art. 2697 c.c.

  Le censure, invocando la violazione dell’art. 2697 c.c., tendono in realtà a dedurre supposte carenze della delibazione e nella individuazione del materiale probatorio, valutazioni che spettano al giudice del merito (Cass., Sez. Lav., 7 giugno 2013, n. 14463), essendo consolidato nella giurisprudenza della Corte il principio secondo cui del libero convincimento è situato interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, pertanto insindacabile in sede di legittimità (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940), salvo che si deduca che il giudice del merito abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti o abbia disatteso, valutandole secondo prudente apprezzamento, prove legali (Cass., VI, 17 gennaio 2019, n. 1229).

  La violazione dell’art. 2697 c.c. è configurabile quando il giudice attribuisce l’onere della prova alla parte sbagliata, non quando la censura contesta la valutazione o la selezione delle prove, che appartengono al giudizio di merito e non sono sindacabili in Cassazione salvo specifiche anomalie relative alle prove.

• art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, il principio di specificità dei motivi, di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, deve essere, difatti, letto in correlazione al disposto dell’art. 360-bis c.p.c., n. 1, essendo dunque inammissibile, per difetto di specificità, il motivo di ricorso che, nel denunciare la violazione di norme di diritto, ometta di raffrontare la ratio decidendi della sentenza impugnata con la giurisprudenza della S.C. e, ove la prima risulti conforme alla seconda, ometta di fornire argomenti per mutare orientamento (Cass., Sez. VI, 2 marzo 2018, n. 5001), così come ove non siano specificati gli elementi fattuali in concreto condizionanti gli ambiti di operatività della violazione (Cass., Sez. I, 13 maggio 2016, n. 9888).

  Il motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge deve confrontarsi in modo specifico con la ratio decidendi e indicare gli elementi fattuali che rendono applicabile la norma denunciata; in difetto, è inammissibile.

• art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, il principio di specificità dei motivi, di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, deve essere, difatti, letto in correlazione al disposto dell’art. 360-bis c.p.c., n. 1, essendo dunque inammissibile, per difetto di specificità, il motivo di ricorso che, nel denunciare la violazione di norme di diritto, ometta di raffrontare la ratio decidendi della sentenza impugnata con la giurisprudenza della S.C. e, ove la prima risulti conforme alla seconda, ometta di fornire argomenti per mutare orientamento (Cass., Sez. VI, 2 marzo 2018, n. 5001), così come ove non siano specificati gli elementi fattuali in concreto condizionanti gli ambiti di operatività della violazione (Cass., Sez. I, 13 maggio 2016, n. 9888).

  La censura di violazione di legge deve confrontare la decisione impugnata con l’orientamento della Corte di cassazione e, se la decisione vi è conforme, offrire argomenti per sollecitare un mutamento; l’omesso confronto comporta l’inammissibilità per difetto di specificità.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Ricorre il caso dell’omessa pronuncia, come anche quello della motivazione perplessa, nel caso in cui la motivazione sia del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perchè incomprensibile (Cass., Sez. VI 25 settembre 2018, n. 22598), ovvero anche laddove il giudice venga meno all’obbligo costituzionale di motivazione imposto dall’art. 111 Cost., comma 6, in combinato disposto con l’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, con conseguente nullità della sentenza, ove non possa consentirsi la ricostruzione del percorso logico seguito dal giudice (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., Sez. VI, 25 settembre 2018, n. 22598).

  La motivazione è costituzionalmente carente quando è incomprensibile o presenta un contrasto irriducibile, oppure quando non consente di ricostruire il percorso logico della decisione; una motivazione sintetica non è per ciò solo nulla se rende intelligibili le ragioni del giudice.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Ricorre il caso dell’omessa pronuncia, come anche quello della motivazione perplessa, nel caso in cui la motivazione sia del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perchè incomprensibile (Cass., Sez. VI 25 settembre 2018, n. 22598), ovvero anche laddove il giudice venga meno all’obbligo costituzionale di motivazione imposto dall’art. 111 Cost., comma 6, in combinato disposto con l’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, con conseguente nullità della sentenza, ove non possa consentirsi la ricostruzione del percorso logico seguito dal giudice (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., Sez. VI, 25 settembre 2018, n. 22598).

  La sentenza è nulla per vizio motivazionale quando la motivazione non permette di ricostruire l’iter logico seguito, perché incomprensibile o caratterizzata da contraddizioni irriducibili; la sinteticità, da sola, non basta.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Diversamente, l’allegazione, come nella specie, di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa – nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che i costi infragruppo non erano sufficientemente documentati (in relazione al primo e al terzo motivo), mancando dettagli sui costi riaddebitati tali da poterne dedurre effettività del costo, ragionevole utilità, congruità e inerenza – è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura non è consentita come violazione di legge ma sotto l’aspetto del vizio di motivazione (Cass., Sez. VI, 12 ottobre 2017, n. 24054).

  La ricostruzione della fattispecie concreta sulla base delle risultanze processuali attiene al giudizio di merito e non può essere presentata come violazione o falsa applicazione di legge; la censura deve rispettare i limiti propri del vizio motivazionale.

• art. 21, comma 2, D.P.R. 633/1972

  quanto alla deducibilità delle somme oggetto di fatturazione per servizi prestati alle società infragruppo, i costi non risultano sufficientemente documentati, mancando dettagli sui riaddebiti di tali costi, tali da poter dedurre sia l’effettività dei singoli costi, sia la ragionevole utilità, sia la congruità e l’inerenza, ciò anche in violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma 2, stante l’insufficiente descrizione delle fatture e la mancanza di indicazioni di dettaglio;

  Nel caso esaminato, la descrizione generica in fattura e l’assenza di dettagli sui costi riaddebitati non consentivano di verificare le prestazioni e i presupposti della deducibilità; la Corte riporta questa valutazione della CTR, senza formulare un’autonoma interpretazione generale della norma.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Si osserva come il vizio di violazione di legge – che consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge – come anche il vizio di falsa applicazione di legge che consiste nel sussumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addica, sul presupposto che la fattispecie astratta da essa prevista – implicano una questione interpretativa.

  La violazione di legge riguarda l’erronea ricognizione della fattispecie astratta; la falsa applicazione riguarda la sussunzione del caso concreto in una norma non pertinente. La diversa ricostruzione dei fatti non integra, di per sé, tali vizi.

Massime di principio

• La denuncia di violazione o falsa applicazione di legge non può essere utilizzata per ottenere una nuova ricostruzione dei fatti o una diversa valutazione della documentazione: tali profili appartengono al giudice di merito e devono essere censurati, ove consentito, secondo i limiti del vizio motivazionale.
• La censura di violazione dell’art. 2697 c.c. è ammissibile quando contesta l’attribuzione dell’onere probatorio alla parte sbagliata; non lo è quando mira soltanto a sindacare la selezione o la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito.
• La motivazione concisa non è omessa o apparente se consente di ricostruire le ragioni della decisione; il vizio sussiste quando la motivazione è incomprensibile, presenta contrasti irriducibili o non rende ricostruibile il percorso logico seguito.
• Per le spese pluriennali residuali disciplinate dall’art. 108, comma 3, TUIR nella formulazione applicabile al periodo d’imposta 2004, la deduzione fiscale segue la rilevazione contabile. Se tali oneri sono capitalizzati come costi a utilità ripetuta, la deduzione avviene pro quota secondo l’ammortamento contabilizzato e non è consentita la deduzione integrale nell’esercizio di sostenimento.
• Le spese di rappresentanza sono caratterizzate dalla rilevanza esterna dell’iniziativa e dalla sua attitudine ad accrescere immagine o prestigio dell’impresa; la loro deducibilità richiede prova dell’attinenza agli obiettivi perseguiti. Spese di viaggio, meeting o congressi non possono essere ricondotte a tale categoria, né dedotte sulla base di essa, senza documentazione che chiarisca la rilevanza esterna dell’iniziativa.

Come è indicizzato