Corte di giustizia, Sentenza C-733/23

IVA, ne bis in idem e proporzionalità delle sanzioni in materia fiscale

La Corte di giustizia, con sentenza della Prima Sezione del 3 luglio 2025 nella causa C-733/23, ha deciso un rinvio pregiudiziale dell’Administrativen sad Burgas (Bulgaria) relativo a un regime sanzionatorio bulgaro in materia di IVA. La controversia riguardava la cumulabilità tra una sanzione pecuniaria e una misura amministrativa coercitiva di apposizione dei sigilli a un locale commerciale, oltre al carattere proporzionato di una sanzione minima rigida.

Fatti e procedimento principale

La società "Beach and bar management" EOOD gestiva un bar/ristorante. In seguito a un controllo del 4 agosto 2022, l’amministrazione tributaria bulgara accertava 85 omissioni di registrazione di vendite mediante scontrino fiscale, in violazione dell’articolo 118 della legge bulgara sull’IVA. Per tali fatti venivano adottate due tipologie di misure:

• 85 sanzioni pecuniarie, pari a BGN 500 ciascuna, per un totale di BGN 42.500;
• una misura amministrativa coercitiva di apposizione dei sigilli al locale e divieto di accesso per 14 giorni, eseguita in via provvisoria.

Il giudice del rinvio sottolineava che le due misure erano adottate in procedimenti distinti e autonomi, dinanzi a giudici diversi, senza un meccanismo di coordinamento. Richiamando la sentenza del 4 maggio 2023, MV - 98 (C-97/21), dubitava tuttavia della trasponibilità di tale giurisprudenza, perché nel caso di specie la misura di apposizione dei sigilli colpiva 85 infrazioni distinte e sarebbe stata orientata soprattutto a limitare il danno agli interessi finanziari dell’Unione.

Normativa UE rilevante

La Corte ha richiamato in particolare:

• l’articolo 325 TFUE, relativo alla tutela degli interessi finanziari dell’Unione;
• l’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE, che consente agli Stati membri di prevedere obblighi necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni;
• l’articolo 49, paragrafo 3, della Carta, sul principio di proporzionalità della pena;
• l’articolo 50 della Carta, sul principio del ne bis in idem.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza, se il diritto UE osti:

• al cumulo di una sanzione pecuniaria con la misura di apposizione dei sigilli quando la seconda sarebbe solo preventiva e non repressiva;
• a un sistema sanzionatorio che prevede una sanzione minima elevata, senza possibilità per il giudice di scendere sotto il minimo o di applicare una pena meno grave;
• all’esecuzione provvisoria della misura di apposizione dei sigilli senza un controllo effettivo della proporzionalità rispetto alla gravità di ciascuna infrazione.

Ricevibilità

La Corte ha dichiarato manifestamente irricevibile la terza questione, perché il procedimento principale non riguardava un ricorso contro la misura di apposizione dei sigilli. Ha invece ritenuto ricevibile la prima questione, riformulandola nei termini dell’eventuale incompatibilità del cumulo tra sanzione pecuniaria e misura coercitiva già applicata.

Ragionamento della Corte sul ne bis in idem

La Corte ha ribadito che, ai fini dell’articolo 50 della Carta, la natura penale di una misura si valuta alla luce di tre criteri: qualificazione giuridica nel diritto nazionale, natura dell’illecito e grado di severità della sanzione. Nel caso di specie, sia la misura di apposizione dei sigilli, applicabile fino a 30 giorni e idonea a impedire l’esercizio dell’attività commerciale, sia la sanzione pecuniaria, di importo minimo elevato e molto superiore all’IVA evasa, presentavano una severità tale da dover essere qualificate come sanzioni di natura penale.

La Corte ha escluso che il fatto che la misura coercitiva persegua anche una finalità preventiva ne escluda il carattere penale. Ha quindi confermato che il cumulo di tali misure integra una limitazione del diritto garantito dall’articolo 50 della Carta. Richiamando MV - 98, ha affermato che il diritto UE osta a una normativa che consente, per la medesima violazione fiscale, l’irrogazione di una sanzione pecuniaria e di una misura di apposizione dei sigilli senza garantire un coordinamento dei procedimenti tale da ridurre l’onere complessivo a quanto strettamente necessario e da assicurare che la severità complessiva corrisponda alla gravità dell’infrazione.

La Corte ha aggiunto che il numero elevato delle violazioni non muta il carattere repressivo della misura di apposizione dei sigilli applicata per 14 giorni; essa conserva natura penale indipendentemente dal fatto che sia adottata per una sola violazione o per più violazioni commesse nello stesso arco temporale.

Ragionamento della Corte sulla proporzionalità della sanzione pecuniaria

Quanto alla seconda questione, la Corte ha richiamato il principio di proporzionalità di cui all’articolo 49, paragrafo 3, della Carta e la giurisprudenza secondo cui gli Stati membri restano competenti a determinare natura ed entità delle sanzioni, purché esse siano adeguate alla gravità dell’illecito e idonee a un effetto realmente dissuasivo senza eccedere quanto necessario.

Ha rilevato che, nel sistema bulgaro, il giudice non disponeva di un vero potere di individualizzazione della pena, né di una facoltà di ridurre l’importo sotto il minimo legale o di sostituire la sanzione con una meno grave. Considerato inoltre il divario tra il minimo della sanzione (BGN 500 per ciascuna violazione) e l’IVA evasa in ciascun caso (BGN 2,70), la Corte ha ritenuto estremamente difficile garantire una risposta sanzionatoria proporzionata alla gravità delle singole infrazioni.

Dispositivo

La Corte ha dichiarato che:

• l’articolo 325 TFUE, l’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE e l’articolo 50 della Carta ostano a una normativa nazionale che prevede la sanzione pecuniaria per la mancata emissione di giustificativi di cassa quando la stessa infrazione abbia già dato luogo all’apposizione dei sigilli al locale commerciale con divieto di accesso;
• l’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE e l’articolo 49, paragrafo 3, della Carta ostano a una normativa nazionale che prevede una sanzione pecuniaria elevata senza consentire al giudice di ridurla sotto il minimo legale o di applicare una pena meno grave.

Principi pratici per l’operatore

La pronuncia conferma che, in materia IVA, una misura formalmente amministrativa può essere considerata sostanzialmente penale se ha effetti particolarmente afflittivi. In presenza di procedimenti separati e di sanzioni cumulative per lo stesso fatto, il giudice nazionale deve verificare il rispetto del ne bis in idem e del principio di proporzionalità, anche se il diritto interno qualifica le misure come amministrative o coercitive.