Risoluzione n. 20 del 27/01/2006

Natura agricola della produzione del micelio di fungo

La risoluzione affronta l’inquadramento fiscale dell’attività di produzione del micelio di fungo, alla luce delle modifiche normative intervenute in materia di impresa agricola e reddito agrario. L’Agenzia supera parzialmente il precedente orientamento del 1998 e riconosce la rilevanza agricola della produzione del micelio, pur escludendone la qualificazione come coltivazione del terreno.

Quesito dell’istante e contesto biologico

L’Associazione istante chiede se, in considerazione della nuova definizione civilistica di imprenditore agricolo introdotta dall’art. 2135 c.c., le attività dirette alla produzione del micelio possano essere considerate agricole e quindi generare reddito determinato su base catastale ai sensi dell’art. 34 del TUIR.

Ai fini della valutazione, viene richiamata la struttura biologica del fungo e la distinzione tra tre fasi produttive nella funghicoltura intensiva:

• produzione del micelio;
• creazione, inseminazione e cessione del substrato di allevamento;
• accrescimento e raccolta del fungo.

La produzione del micelio viene descritta come fase delicata e sofisticata, in cui il micelio, ottenuto e conservato in ambienti sterili, climatizzati e bui, costituisce materia prima per la successiva lavorazione.

Evoluzione normativa richiamata

La risoluzione ricostruisce il quadro normativo rilevante:

• con la Legge 5 aprile 1985, n. 126, la funghicoltura era stata ricompresa tra le attività agricole "per natura" ai sensi dell’art. 32, comma 2, lett. a), del TUIR, con presunzione assoluta di agrarietà;
• con l’art. 3, comma 4, lett. a), n. 2 della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, la coltivazione dei funghi è stata esclusa dal novero delle attività agricole "per natura";
• dopo tale intervento, la funghicoltura continuava a trovare disciplina nelle lettere b) e c) del comma 2 dell’art. 29, poi art. 32, del TUIR;
• il D.Lgs. n. 228 del 2001 ha riformulato l’art. 2135 c.c., definendo agricole le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque;
• la Legge n. 350 del 2003 ha adeguato la disciplina fiscale, riformulando l’art. 32, comma 2, lett. c) del TUIR e ricomprendendo nel reddito agrario anche le attività connesse dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dall’attività agricola principale.

Valutazione dell’Agenzia sulla produzione del micelio

L’Agenzia ritiene che, a partire dal 1 gennaio 2004, la produzione del micelio debba essere inclusa nella categoria delle attività agricole, in quanto diretta a riprodurre una fase biologica dello sviluppo dell’organismo fungino.

In tal senso viene considerata parzialmente superata la precedente posizione espressa con la risoluzione n. 15/E dell’11 marzo 1998.

Esclusione dalla lett. a) dell’art. 32, comma 2, TUIR

Pur riconoscendo la natura agricola dell’attività, la risoluzione esclude che la produzione del micelio possa essere ricondotta alla lett. a) dell’art. 32, comma 2, TUIR, cioè alle attività dirette alla coltivazione del terreno.

Le ragioni indicate sono le seguenti:

• nel caso concreto non emergono elementi tali da ricondurre l’attività alla sfera materiale del terreno;
• il terreno è considerato in senso lato come elemento fisico del processo produttivo, ma nel caso del micelio il collegamento appare troppo labile;
• viene richiamato, a sostegno, il fatto che la funghicoltura era stata espressamente eliminata dal novero delle attività di cui alla lett. a) dell’art. 32, comma 2, TUIR dalla Legge n. 662 del 1996.

Collocazione nella lett. b) o nella lett. c) dell’art. 32, comma 2, TUIR

La conclusione della risoluzione è che l’attività di produzione del micelio può essere ricompresa:

• nella lett. b), comma 2, dell’art. 32 TUIR, se riguarda attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili;
• oppure, se sussiste il requisito della connessione, nella lett. c), comma 2, del medesimo articolo.

Regime reddituale per le attività di produzione di vegetali

La risoluzione richiama, per completezza, l’art. 56-bis TUIR, introdotto dalla Legge n. 350 del 2003, con riferimento alle attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre il limite previsto dall’art. 32, comma 2, lett. b).

In particolare, è precisato che se la superficie adibita alla produzione dei vegetali eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste, il reddito relativo alla superficie eccedente:

• ha natura di reddito d’impresa;
• è determinato in via forfetaria;
• salva la possibilità per il contribuente di optare per il regime analitico di determinazione del reddito;
• per i contribuenti in contabilità semplificata, si applicano le modalità di cui all’art. 66 TUIR.

La formula forfetaria richiamata è la seguente:

• reddito d’impresa forfetario = reddito agrario / superficie di base effettivamente coltivata × superficie eccedente.

Conclusione

La risoluzione conclude che la produzione del micelio è fiscalmente qualificabile come attività agricola, ma non come coltivazione del terreno ai sensi dell’art. 32, comma 2, lett. a) TUIR. Essa rientra invece nell’ambito dell’art. 32, comma 2, lett. b) o, se connessa, lett. c), con possibile applicazione del regime forfetario previsto dall’art. 56-bis TUIR per le eventuali eccedenze di superficie.