Cassazione Civile, Sentenza n. 2770/2023 del 30/01/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relativo al 2008, emesso a seguito di verifica fiscale che aveva rinvenuto documentazione extracontabile (annotazioni personali, tre agende) contenente operazioni non fatturate e non contabilizzate. Il ricorrente denunciava, tra l'altro, violazione del diritto di difesa per mancata allegazione del processo verbale di constatazione (PVC) e dei documenti richiamati, carenza o apparente motivazione della sentenza di merito, errori nella ricostruzione induttiva del reddito, inosservanza dell'onere della prova a carico dell'Amministrazione e nullità dell'atto per presunta mancanza di delega di firma del funzionario che sottoscrisse l'avviso

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati o inammissibili i vari motivi di doglianza: la motivazione della CTR è adeguata e non apparente; l'eccezione sulla mancata allegazione del PVC è infondata poiché il contribuente aveva già avuto integrale conoscenza degli atti; la documentazione extracontabile rinvenuta nei locali aziendali è valutabile come elemento presuntivo ai sensi dell'art. 39 DPR 600/1973 per la rettifica dei ricavi; le censure attinenti all'omessa pronuncia e all'omesso esame di fatti decisivi sono inammissibili o infondate per difetto di specificazione o per applicazione del limite della "doppia conforme"; l'eccezione di nullità dell'atto per carenza di delega di firma è inammissibile tardiva e, comunque, la giurisprudenza esclude la nullità automatica per la declaratoria di illegittimità della qualifica dirigenziale richiamata. Il ricorrente è stato condannato alle spese di giudizio in favore dell'Agenzia delle Entrate (euro 4.100 oltre spese prenotate a debito).

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 39, comma 1, lett. c)

  "l'art. 39, primo comma, lett. c) consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l'incompletezza della dichiarazione risulta 'dai verbali relativi ad ispezioni'... desumibili anche da documentazione extracontabile ed in particolare da contabilità in nero, costituita da appunti personali ed informazioni dell'imprenditore"

  La Corte ha confermato che la documentazione extracontabile rinvenuta nei locali aziendali (annotazioni personali, agende) costituisce elemento probatorio, seppure presuntivo, idoneo a fondare la rettifica del reddito.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 54

  Richiamato come norma di riferimento per la rettifica ai fini IVA in combinazione con le risultanze della verifica; la Corte considera legittima la rettifica basata su documentazione extracontabile.

• Codice di procedura civile - art. 360, comma 1 (n. 4 e n.5)

  La Corte applica i limiti di impugnazione per cassazione: motivazione apparente o omessa pronuncia su fatti decisivi sono censurabili, ma il ricorrente deve rispettare i rigorosi requisiti di specificazione e di prova del vizio; molte doglianze sono risultate inammissibili o infondate perché non specificate secondo gli artt. 366 e 369 c.p.c.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  Norma processuale tributaria richiamata in relazione ai principi di motivazione e diritto di difesa; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia adeguatamente affrontato le eccezioni mosse dal contribuente nell'ambito del minimo motivazionale richiesto.

• Costituzione - artt. 24 e 111

  I principi di ragionevole tutela giurisdizionale e di giusto processo sono stati invocati dal ricorrente, ma la Corte ha ritenuto che non sussista violazione del diritto di difesa né carenza di motivazione tale da ledere tali principi.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 42, commi 1 e 3

  "gli avvisi di accertamento ... devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva"

  La Corte richiama la giurisprudenza secondo cui la sottoscrizione da parte di funzionario di carriera di area direttiva è valida e la declaratoria di incostituzionalità di norme sulla qualifica non determina automaticamente la nullità degli atti; inoltre la questione relativa alla legittimazione del sottoscrittore deve essere tempestivamente dedotta in grado di merito.

• Codice civile - art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova: la Corte ha ritenuto che il ricorrente non abbia dimostrato in modo autosufficiente la violazione dell'onere probatorio da parte dell'Amministrazione né prodotto gli elementi necessari per la censura.

• Codice di procedura civile - art. 112

  Invocato in relazione all'omessa pronuncia: la Cassazione conferma che una decisione di merito che rigetta l'appello implica anche un pronunciamento implicito sui motivi correlati, e che la CTR ha comunque esaminato le questioni rilevanti.

• Corte Costituzionale - sentenza n. 37 del 2015

  La sentenza è stata richiamata dal ricorrente per sostenere la nullità degli accertamenti; la Corte di Cassazione osserva che la declaratoria di incostituzionalità citata non produce di per sé la nullità degli atti impositivi quando sottoscritti da funzionari di carriera delegati, secondo consolidata giurisprudenza di legittimità.

Massime di principio

• Documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede aziendale (appunti, agende, schede) può costituire prova idonea, sebbene presuntiva, per la ricostruzione induttiva dei ricavi e la rettifica del reddito ai sensi dell'art. 39 DPR 600/1973.
• La mancata allegazione all'avviso di accertamento del PVC e della documentazione richiamata non è necessariamente causa di nullità o violazione del diritto di difesa quando il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza degli atti.
• Le censure in Cassazione per omesso esame di fatti decisivi o per carenza motivazionale devono essere formulate con rigore probatorio e puntuale indicazione dei testi e delle parti processuali; altrimenti sono inammissibili per difetto di specificazione o per il limite della "doppia conforme".
• Le questioni relative alla legittimazione del sottoscrittore dell'atto (delega o qualifica) devono essere tempestivamente sollevate in primo grado o in appello; sollevare tali eccezioni per la prima volta in Cassazione comporta inammissibilità della doglianza.
• Il giudice tributario di merito può valorizzare presunzioni semplici tratte da documenti extracontabili purché la ricostruzione economica sia motivata e il contribuente abbia la possibilità di contestarla; l'onere di confutazione grava sul contribuente che allega l'inesattezza della ricostruzione.
• Una decisione d'appello che conferma la fondatezza dell'accertamento determina implicitamente il rigetto di motivi connessi (ad es. violazione del principio di capacità contributiva) anche se non espressamente ripetuti, salvo che il motivo non sia stato specificamente trascurato.