Cassazione Civile, Sentenza n. 2689/2023 del 30/01/2023

Esito

La controversia

Contestazione fiscale relativa all'anno d'imposta 1/4/2005-31/3/2006 sulla deducibilità dei compensi versati da Dolce Gabbana S.r.l. a società del gruppo USA: (i) costi riaddebitati in base a un service agreement (promozione/marketing) e relativo mark-up; (ii) corrispettivi/ contributi riconosciuti ai distributori in base a supply agreement per negozi monomarca. L'Agenzia ha ritenuto parte di tali costi non inerenti o non correttamente ripartiti tra le varie società del gruppo e/o non corrispondenti al valore normale (transfer pricing), negandone la deducibilità. DG ha impugnato la decisione per vizio di motivazione, omesso esame di fatti e errata ripartizione degli oneri probatori; l'Agenzia ha proposto ricorso incidentale sul punto dell'onere della prova e dell'interpretazione delle regole OCSE.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto tutti i motivi del ricorso principale proposto da Dolce Gabbana (salvo l'ultimo assorbito), confermando in larga parte la decisione dei giudici di merito sulla mancata prova della corretta ripartizione dei costi e sull'inerenza di alcune voci; ha però accolto il terzo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate (riguardante l'errata attribuzione dell'onere della prova in tema di transfer pricing e la valutazione dell'inerenza), censurando la decisione della CTR su tale punto. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente a questo profilo e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, diversa composizione, per nuovo esame.

Norme richiamate

• legge 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24

  Disciplina il processo verbale di constatazione (PVC); la Corte afferma che il PVC non deve necessariamente contenere tutte le contestazioni e l'avviso di accertamento non è strettamente vincolato al contenuto del PVC.

• legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Norma sul contraddittorio endoprocedimentale: è previsto un termine di sessanta giorni decorrente dalla notifica del PVC; la Corte richiama che l'obbligo di contraddittorio opera solo se specificamente previsto dalla norma.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Regole processuali tributarie; ricondotto al principio che la motivazione della sentenza deve consentire facilmente la verifica dei ragionamenti, pena nullità quando sia apparente o contraddittoria.

• codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3-5

  Criteri di cassazione per violazione di legge o omesso esame di fatti decisivi: la Corte precisa i limiti dell'annullamento per vizio motivazionale e per omesso esame di fatti storici, escludendo la possibilità di re-giudicare i fatti.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62

  Richiamata in relazione ai rimedi processuali previsti nel giudizio tributario di merito; citata in correlazione con le norme processuali impugnate.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 110, settimo comma

  Norma in materia di transfer pricing: la Corte chiarisce che la disposizione non è una norma meramente antielusiva ma mira a disciplinare le verifiche sulle operazioni infragruppo; spetta all'Amministrazione dimostrare l'esistenza di transazioni a valori anomali, mentre il contribuente ha l'onere, secondo le regole ordinarie, di provare la normalità dei prezzi nelle deduzioni fiscali.

• TUIR, art. 9, terzo comma

  Rilevante nella determinazione del valore normale: la Corte conferma che, in caso di operazioni infragruppo, la misura secondo il valore normale è il criterio di rettifica e che il contribuente deve fornire elementi per verificarne la conformità.

• TUIR, art. 109, quinto comma

  Norma richiamata nelle censure sulla deducibilità dei costi inerenti; la Corte distingue inerenza qualitativa dalla congruità/valore normale e conferma che la prova dell'inerenza grava sul contribuente.

• codice di procedura civile, art. 115

  Principio del fatto notorio: la Corte osserva che l'uso del fatto notorio deve essere rigoroso; i giudici di merito possono però valorizzare elementi di comune esperienza (es. valenza pubblicitaria dei negozi monomarca) purché supportati da documentazione.

• codice civile, art. 2697

  Regola sull'onere della prova: la Corte ribadisce che, secondo le regole ordinarie, il contribuente che deduce costi deve fornire la prova della loro esistenza e inerenza.

• codice di procedura civile, art. 132, primo comma, n. 4

  Criterio processuale sulla motivazione delle sentenze; la Corte richiama la nozione di motivazione apparente e i limiti dell'annullabilità per difetto motivazionale.

• codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato con riferimento all'obbligo di motivazione e alla necessità della pronuncia su tutte le censure rilevanti; qui il motivo relativo alle sanzioni è stato assorbito.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2-ter

  Esimente per la non applicabilità delle sanzioni se il contribuente consegna la documentazione prevista per il riscontro dei prezzi di trasferimento; la questione è stata ritenuta assorbita nel caso concreto.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 32/1980

  Prassi amministrativa che disciplina la deducibilità dei costi infragruppo subordinandola all'effettività e all'inerenza del servizio: la Corte la qualifica come prassi conforme alla giurisprudenza che richiede prova dell'utilità effettiva del servizio.

• OCSE - Transfer Pricing Guidelines, par. 7.36

  Richiamate dalle parti in tema di allocazione di costi pubblicitari e mark-up: la Corte valuta l'interpretazione e conclude che le linee guida devono essere integrate nella valutazione complessiva, senza cambiare il riparto degli oneri probatori stabilito dal diritto interno.

Massime di principio

• Inerenza dei costi: va valutata in termini qualitativi (attinenza all'attività dell'impresa) e grava sul contribuente l'onere di provare l'esistenza, l'inerenza e l'effettivo sostenimento dei costi infragruppo.
• Congruità/valore normale e transfer pricing: sono profili distinti dall'inerenza; l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di transazioni a condizioni anomale mentre il contribuente deve dimostrare che i prezzi corrispondono al valore di mercato (art. 9 TUIR).
• Ripartizione dei costi tra più entità del gruppo: quando una società presta servizi a più controparti occorre documentare analiticamente la ripartizione; l'assenza di documentazione rende non verificabile la congruità e può comportare la disconoscimento della deducibilità.
• Mark-up su costi infragruppo: il riconoscimento del margine è possibile solo se le attività remunerate sono proprie e documentabili per il prestatore; non si riconosce automaticamente se si tratta di funzioni di direzione generale o servizi senza valore di mercato.
• PVC e contraddittorio: il PVC non deve contenere necessariamente tutte le contestazioni e l'avviso di accertamento non è vincolato al contenuto del PVC; l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale opera solo quando previsto dalla norma e con le modalità stabilite.
• Onere probatorio in sede contenziosa: la Corte conferma i limiti della cassazione su fatti e prove: il giudice di merito ha ampia discrezionalità nella valutazione delle fonti di prova, ma deve motivare in modo non apparente le sue conclusioni; omissioni di motivazione gravi possono portare a cassazione e rinvio.
• Documentazione preventiva e contemporanea: nelle operazioni infragruppo è cruciale la documentazione analitica e tempestiva (reporting, rendicontazione, perizie, certificazioni di revisori) per sostenere la deducibilità e la conformità al valore normale.