Risposta n. 257 del 17/07/2019

Esenzione dall’imposta di donazione per donazione contestuale di quote e usufrutto

L’interpello riguarda l’applicazione dell’agevolazione prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, in relazione a una donazione congiunta e contestuale di partecipazioni societarie e diritti di usufrutto su partecipazioni. La questione è rilevante perché la struttura dell’operazione è articolata tra più diritti reali e più beneficiari, ma è finalizzata a realizzare il passaggio generazionale del controllo societario.

Fattispecie rappresentata

I genitori, YYY e XXX, intendono trasferire ai figli, l’istante e il fratello ZZZ, in comproprietà, i diritti di usufrutto e di piena proprietà di partecipazioni detenute nella società "AAA", mediante un unico atto di donazione congiunta e contestuale.

Prima della donazione, i titoli e i diritti risultano così distribuiti:

• XXX: quota 6.760,00 in proprietà;
• YYY: quota 3.692,00 in proprietà;
• YYY (usufrutto) e l’istante (nuda proprietà): quota 4.680,00;
• YYY (usufrutto 775/1000), XXX (usufrutto 225/1000) e l’istante (nuda proprietà): quota 13.494,00;
• YYY (usufrutto 775/1000), XXX (usufrutto 225/1000) e ZZZ (nuda proprietà): quota 13.494,00;
• XXX (usufrutto) e ZZZ (nuda proprietà): quota 4.680,00.

Secondo la rappresentazione fornita, l’operazione porterebbe a una nuova intestazione delle partecipazioni e dei diritti di usufrutto in capo ai figli, anche in comunione, così sintetizzata:

• l’istante: quota 18.174,00 in nuda proprietà;
• ZZZ: quota 18.174,00 in nuda proprietà;
• istante + ZZZ, in comunione: quota 10.452,00 in piena proprietà;
• istante + ZZZ, in comunione: quota 36.348,00 in usufrutto.

Quesito del contribuente

L’istante chiede se, per la donazione delle partecipazioni societarie e dei diritti di usufrutto descritta, possa trovare applicazione l’esenzione dall’imposta di donazione di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.

La tesi del contribuente è che il beneficio spetti anche quando il controllo di diritto sia acquisito dai beneficiari congiuntamente, purché l’operazione sia coerente con la ratio della norma, cioè il passaggio generazionale dell’impresa ai discendenti.

Soluzione interpretativa prospettata

Secondo l’istante, la donazione contestuale e congiunta di quote sociali e diritti di usufrutto su quote, effettuata dai genitori a favore dei figli, consente ai donatari di acquisire il controllo di diritto sulla società, ancorché in comproprietà. Pertanto, sarebbero soddisfatte le condizioni richieste dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.

A sostegno della propria posizione, viene richiamata la circolare 22 gennaio 2008, n. 3, che ha già riconosciuto l’agevolazione nel caso di donazione dell’intero pacchetto di controllo ai figli in comproprietà, con esercizio dei diritti tramite rappresentante comune ai sensi dell’articolo 2347 c.c. Da ciò il contribuente deduce che il controllo va verificato in capo al beneficiario o ai beneficiari in comproprietà, a prescindere dal fatto che il trasferimento derivi da un unico atto o da più trasferimenti contestuali.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama l’articolo 3, comma 4-ter, del D.lgs. 346/1990, che esenta dall’imposta i trasferimenti di aziende, rami d’azienda, quote sociali e azioni a favore di discendenti e coniuge, purché, per le partecipazioni di società di capitali, il trasferimento consenta l’acquisizione o l’integrazione del controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1, c.c.

La norma prevede inoltre che:

• i beneficiari proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o mantengano il controllo per almeno cinque anni dal trasferimento;
• tale impegno sia dichiarato contestualmente alla dichiarazione di successione o all’atto di donazione;
• il mancato rispetto della condizione comporti decadenza dall’agevolazione, recupero dell’imposta ordinaria, sanzione ex articolo 13 del D.lgs. 471/1997 e interessi.

L’Agenzia richiama anche la circolare 22 gennaio 2008, n. 3, che ha chiarito l’ambito applicativo dell’agevolazione, e la circolare 16 febbraio 2007, n. 11, in tema di trasferimenti a più discendenti in comproprietà. Viene inoltre richiamata la risoluzione 26 luglio 2010, n. 75, per affermare che il controllo può risultare anche dalla sommatoria tra partecipazioni ricevute per donazione e partecipazioni già possedute dal beneficiario.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ritiene che il beneficio sia applicabile anche alla fattispecie prospettata, poiché le cessioni contestuali da parte dei genitori sono tra loro collegate funzionalmente e concorrono a realizzare un’unica finalità economica: il passaggio generazionale dell’impresa, preservandone unità e funzionalità.

Secondo l’Amministrazione, le donazioni contestuali e congiunte di partecipazioni e diritti di usufrutto su partecipazioni determinano, nella sostanza, il trasferimento totale del controllo di diritto dai donanti ai discendenti, in comunione, in coerenza con la ratio dell’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.

L’Agenzia sottolinea che, in questa fattispecie, il controllo societario deriva dal possesso congiunto, in comunione, di diritti di usufrutto e partecipazioni. Ne consegue che il venir meno della comunione prima del decorso di cinque anni dal trasferimento farebbe perdere il requisito del controllo e determinerebbe la decadenza dal beneficio.

Conclusioni operative

L’esenzione dall’imposta di donazione viene riconosciuta, ma resta subordinata al rispetto della condizione quinquennale di mantenimento del controllo. In caso di scioglimento della comunione prima del termine di cinque anni, si verifica la decadenza dall’agevolazione con recupero dell’imposta in misura ordinaria, applicazione della sanzione e degli interessi di mora.

In sintesi, l’Agenzia conferma che anche un trasferimento contestuale e congiunto di quote e usufrutto, idoneo a far acquisire il controllo di diritto ai figli in comunione, può beneficiare dell’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, purché il controllo sia mantenuto per il periodo richiesto dalla legge.