Risposta n. 255 del 17/07/2019

Trattamento fiscale degli apporti dei Soci Partecipanti e Sostenitori a una fondazione di partecipazione

L’interpello riguarda una fondazione di partecipazione operante nel settore della formazione manageriale post laurea e post experience, qualificata fiscalmente come ente commerciale. Il tema centrale è la corretta qualificazione, ai fini IRES e IRPEF, dei versamenti in denaro che nuovi soggetti terzi effettuano per aderire alla Fondazione come Soci Partecipanti o Sostenitori e per finanziare l’acquisto e la ristrutturazione di una nuova unità immobiliare destinata all’attività istituzionale.

Fattispecie rappresentata dall’istante

La Fondazione è stata costituita dall’Università di BETA, socio fondatore di riferimento, insieme ad altri soggetti, con finalità di formazione manageriale. Pur ritenendo che una parte dell’attività sia non commerciale, l’Istante riferisce che, in via prudenziale, il proprio regime fiscale è stato attratto alla disciplina degli enti commerciali di cui agli artt. 73 ss. TUIR, poiché l’attività prevalente consiste nell’erogazione di formazione.

Lo statuto prevede che la Fondazione:

• non persegua fini di lucro;
• non possa distribuire utili;
• abbia per oggetto una business school internazionale;
• devolva, in caso di scioglimento, il patrimonio all’Università per iniziative coerenti con lo scopo statutario;
• stabilisca che, in caso di recesso di un fondatore, partecipante o sostenitore, la quota versata resti nel patrimonio della Fondazione.

I soci si distinguono in:

• Soci Fondatori, con diritti amministrativi in assemblea;
• Soci Partecipanti e Soci Sostenitori, che possono nominare complessivamente alcuni rappresentanti nel Collegio di Indirizzo, organo consultivo e di indirizzo strategico.

L’Istante intende acquisire ulteriori risorse per ampliare gli spazi dedicati alla formazione mediante l’acquisto e la ristrutturazione di un immobile. I relativi apporti in denaro sarebbero trattati come versamenti in conto capitale.

Quesito posto all’Agenzia

La Fondazione chiede quale sia il corretto trattamento ai fini IRES dei contributi ricevuti da soggetti terzi che, in conseguenza dell’apporto, acquisiranno la qualifica di Socio Partecipante o Sostenitore. In particolare, l’Istante chiede se tali somme possano essere considerate:

• per la Fondazione, versamenti in conto capitale o a fondo perduto non imponibili ai sensi dell’art. 88, comma 4, TUIR;
• per i soci persone fisiche, erogazioni liberali detraibili ex art. 15, comma 1, lett. h), TUIR;
• per i soci soggetti IRES, erogazioni liberali deducibili ex art. 100, comma 2, lett. a), TUIR.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante sostiene che i versamenti debbano essere qualificati come contributi in conto capitale, in quanto finalizzati a incrementare il patrimonio netto della Fondazione e destinati anche a uno specifico investimento immobiliare strumentale.

Secondo la Fondazione, tali somme non concorrono alla formazione del reddito, perché rientrano nell’art. 88, comma 4, TUIR, che esclude dalla sopravvenienza attiva i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale dai soci.

Inoltre, l’Istante ritiene che, in capo ai versanti:

• se persone fisiche, le somme possano essere detraibili ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. h), TUIR;
• se enti commerciali soggetti IRES, le somme possano essere deducibili ai sensi dell’art. 100, comma 2, lett. a), TUIR.

Tale tesi poggia sull’idea che i Soci Partecipanti e Sostenitori non ricevano diritti patrimoniali e partecipino alla vita dell’ente solo in forma limitata e consultiva, connotando gli apporti come espressione di liberalità.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’art. 11, comma 1, lett. a), della legge n. 212/2000, relativo all’interpello;
• l’art. 88, comma 4, TUIR, che esclude dalla nozione di sopravvenienza attiva i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b), dai propri soci;
• gli artt. 73 ss. TUIR, in relazione alla qualificazione dell’Istante come ente commerciale;
• gli artt. 15, comma 1, lett. h), e 100, comma 2, lett. a), TUIR, richiamati dall’Istante per sostenere la natura liberale dei versamenti.

L’Agenzia evidenzia inoltre la natura atipica della fondazione di partecipazione, inquadrandola come figura intermedia tra fondazione e associazione/ente partecipativo, richiamando la giurisprudenza contabile secondo cui essa combina elemento patrimoniale ed elemento associativo.

Valutazione dell’Agenzia sulla natura della Fondazione e degli apporti

L’Agenzia osserva che la fondazione di partecipazione presenta le caratteristiche tipiche di una fondazione tradizionale, ma anche elementi peculiari:

• pluralità di fondatori o partecipanti, anche pubblici e privati;
• partecipazione attiva dei soggetti nella gestione;
• patrimonio a formazione progressiva, alimentato anche da adesioni successive.

Nel caso concreto, rileva che la Fondazione opera come business school internazionale, svolge attività sostanzialmente commerciale e che gli apporti dei nuovi soggetti sono funzionali all’accesso alla qualifica di socio Partecipante o Sostenitore. Tali versamenti sono una tantum, di importo differenziato in base alla categoria, e concorrono a formare il patrimonio della Fondazione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ritiene che i versamenti effettuati dai Soci Partecipanti e Sostenitori:

• costituiscano elementi costitutivi del patrimonio della Fondazione;
• non siano riconducibili a un prodotto dell’attività con rilevanza reddituale;
• siano quindi irrilevanti ai fini reddituali per la Fondazione, in applicazione dell’art. 88, comma 4, TUIR.

Tuttavia, l’Agenzia non condivide la tesi dell’Istante nella parte in cui qualifica tali somme come liberalità in capo ai soci. La ragione è che i partecipanti, pur non entrando nell’assemblea dei fondatori, acquisiscono il diritto di partecipare, per rappresentanza, al Collegio di Indirizzo, organo consultivo e di indirizzo strategico. Tale assetto comporta un trasferimento di utilità reciproche che esclude la natura liberale dell’apporto.

Simmetria fiscale e ipotesi di ricavi

L’Agenzia richiama il principio di simmetria fiscale: se il versamento è fiscalmente irrilevante per la Fondazione come apporto patrimoniale, non può essere trattato, specularmente, come erogazione liberale deducibile o detraibile in capo ai soci.

Inoltre, precisa che, se i versamenti fossero effettuati dai soci, anche indirettamente, in contropartita della fruizione delle attività formative della Fondazione, si instaurerebbe un nesso sinallagmatico e tali somme dovrebbero qualificarsi come ricavi, indipendentemente dalla loro eventuale imputazione a patrimonio.

Conclusioni operative

L’interpello chiarisce che, per la Fondazione di partecipazione commerciale, gli apporti dei soci Partecipanti o Sostenitori versati per acquisire la qualifica di socio e finanziare il patrimonio:

• non concorrono alla formazione del reddito della Fondazione ai sensi dell’art. 88, comma 4, TUIR;
• non sono però configurabili come erogazioni liberali deducibili o detraibili in capo ai soci;
• assumono natura di ricavi solo se collegati, direttamente o indirettamente, alla fruizione dei servizi formativi.

Il documento, pertanto, distingue nettamente tra apporto patrimoniale alla Fondazione e liberalità fiscalmente agevolata, negando che i contributi in esame possano beneficiare del regime invocato dall’Istante in capo ai versanti.