Risoluzione n. 338 del 1/08/2008

Trattamento fiscale della locazione con clausola di futura vendita vincolante

La risoluzione esamina il regime fiscale di un contratto di locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti, stipulato da un consorzio per assegnare ai soci immobili costruiti su area in diritto di superficie. Il documento affronta sia il profilo delle imposte dirette sia quello dell’IVA, chiarendo come debbano essere rilevati contabilmente e fiscalmente il trasferimento del bene, i canoni corrisposti e il riaddebito di spese accessorie.

Fattispecie esaminata

Il consorzio ALFA Srl, costituito nel 2000, ha acquistato nel 2005 dal Comune il diritto di superficie per novant’anni su un’area destinata alla realizzazione di un fabbricato artigianale da assegnare ai soci. I lavori sono stati ultimati nel 2007 e il finanziamento è avvenuto principalmente mediante anticipazione bancaria, destinata a essere sostituita da un mutuo.

Per consentire ai soci il godimento dell’immobile, è stato stipulato un contratto di locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti, con durata di sei anni. I canoni di locazione sono considerati acconti del prezzo della successiva cessione; alla scadenza è previsto il trasferimento della proprietà superficiaria delle unità immobiliari previo pagamento di una somma già determinata.

Il consorzio intende inoltre riaddebitare ai soci locatari alcune spese accessorie, tra cui:

• interessi passivi sul mutuo;
• ICI;
• costi dei servizi di manutenzione e vigilanza degli immobili.

Quesiti posti

Il contribuente ha chiesto chiarimenti su due aspetti:

• il trattamento contabile e fiscale dell’operazione in capo al locatore e al locatario;
• il trattamento IVA del riaddebito delle spese sostenute dalla società e, per i costi esenti, la loro eventuale incidenza sul pro rata di detraibilità.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo la società istante, sul piano delle imposte dirette il contratto andrebbe letto come duplicazione di rapporti distinti, cioè locazione e futura vendita, con effetti meramente obbligatori. In tale prospettiva:

• l’immobile resterebbe iscritto nella contabilità del locatore fino al trasferimento;
• i canoni sarebbero registrati come anticipi da clienti per il locatore e come acconti su immobilizzazioni per il locatario;
• il locatario iscriverebbe l’immobile solo all’atto della compravendita finale;
• il locatore effettuerebbe variazioni fiscali in aumento e in diminuzione per sterilizzare l’effetto reddituale fino alla cessione;
• il locatario rileverebbe un fondo spese future per consentire la deduzione delle quote di ammortamento.

Ai fini IVA, il contribuente riteneva applicabile il mandato senza rappresentanza per il riaddebito dei costi, con conseguente assoggettamento del riaddebito al medesimo trattamento del costo originario e irrilevanza, per il pro rata, degli eventuali costi esenti se accessori all’operazione principale imponibile.

Imposte dirette: qualificazione del contratto

L’Agenzia richiama l’articolo 109, comma 2, del TUIR, secondo cui, per gli immobili, i corrispettivi e i costi si considerano rilevanti alla data della stipulazione dell’atto, ovvero quando si verifica l’effetto traslativo, e precisa che la locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà.

Ne deriva che:

• per il cedente, se il bene non è merce, la norma individua l’esercizio in cui il bene deve essere eliminato dall’attivo immobilizzato, facendo emergere la componente straordinaria di reddito;
• per il cessionario, la norma indica il momento in cui il bene entra nel patrimonio d’impresa, con riflessi anche sul processo di ammortamento.

La finalità della disposizione è evitare che, mediante una locazione con patto di futura vendita e successivo trasferimento formale, il contribuente rinvii indebitamente la tassazione della plusvalenza.

Imposte dirette: effetti contabili e fiscali

L’Agenzia non condivide l’impostazione del contribuente. Stabilisce che il consorzio deve rilevare nel bilancio dell’esercizio di stipula della locazione la cessione del diritto di superficie e dell’immobile costruito, eventualmente mantenendo memoria dell’operazione nei conti d’ordine.

Conseguentemente:

• la componente straordinaria di reddito deve emergere direttamente nel bilancio del locatore/futuro cedente;
• non sono necessarie variazioni in aumento o in diminuzione in dichiarazione dei redditi;
• il locatario/futuro cessionario deve registrare già nell’esercizio di conclusione della locazione l’acquisizione del diritto di superficie e dell’immobile per il valore pattuito;
• gli ammortamenti devono essere rilevati in ciascun esercizio di competenza.

Per la contabilizzazione dei canoni, la risoluzione ritiene corretto che:

• nel bilancio del cedente siano iscritti come acconti ricevuti da clienti, in conto prezzo della futura cessione;
• nel bilancio dei consorziati siano iscritti come anticipi versati a fornitori, a parziale storno del debito per la futura acquisizione del diritto di superficie.

Viene inoltre precisato che, trattandosi di diritto di superficie a tempo determinato, non occorre determinare la quota fiscalmente attribuibile al terreno, richiamando la risoluzione n. 157/E del 5 luglio 2007.

IVA: distinzione tra costi inerenti all’operazione e costi sostenuti per conto dei consorziati

In materia di IVA, l’Agenzia distingue tra:

• costi sostenuti dal consorzio per l’acquisizione dell’immobile o in qualità di proprietario-locatore;
• costi sostenuti in nome proprio ma per conto dei consorziati.

Per questa seconda categoria, la disciplina applicabile è quella dell’articolo 3, comma 3, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario. La risoluzione richiama la precedente risoluzione n. 6 dell’11 febbraio 1998, che valorizza una fictio iuris volta a omologare integralmente, ai fini IVA, i servizi resi o ricevuti dal mandatario a quelli resi al mandante.

IVA: spese accessorie e componenti del prezzo

Per la prima categoria di costi, tra cui si menzionano in via esemplificativa:

• gli interessi sul mutuo per l’acquisto dell’immobile;
• l’ICI, che nella locazione con patto di futura vendita vincolante è a carico del locatore;

l’addebito al locatario costituisce una componente del prezzo convenuto tra le parti e segue la disciplina propria dell’operazione principale. Nel caso esaminato, pertanto, tale riaddebito è imponibile con applicazione dell’aliquota ordinaria.

Per i costi sostenuti in nome proprio per conto dei consorziati, invece, il riaddebito segue il regime IVA della prestazione di servizi resa dal mandatario senza rappresentanza.

Momento di effettuazione e fatturazione

La risoluzione richiama l’articolo 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui il momento di effettuazione dell’operazione coincide con la data di stipula dell’atto. Di regola, entro tale data deve essere emessa la fattura ai sensi dell’articolo 21 dello stesso decreto.

Se alcuni elementi del prezzo non sono noti al momento dell’effettuazione dell’operazione, come può accadere per la quota legata all’ICI determinabile solo dopo la comunicazione dell’aliquota da parte del Comune, la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui tali elementi divengono noti, ai sensi del decreto ministeriale 15 novembre 1975, con le relative formalità.

Esito finale

La risoluzione conclude che il contratto di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti deve essere trattato, ai fini delle imposte dirette, come operazione già rilevante al momento della stipula, sia per il locatore sia per il locatario. Ai fini IVA, il riaddebito delle spese va distinto tra componenti del prezzo dell’operazione principale, imponibili secondo il relativo regime, e costi sostenuti per conto dei consorziati, da trattare come prestazioni rese nell’ambito di un mandato senza rappresentanza.