Risoluzione n. 61 del 16/05/2006

Usufrutto su quota di partecipazione in S.a.s. e effetti fiscali

La risoluzione affronta il caso della costituzione, a titolo oneroso o gratuito, di un diritto di usufrutto su quote di partecipazione detenute da un socio accomandante di società in accomandita semplice. Il documento esamina sia i profili civilistici del trasferimento del diritto parziario sia, soprattutto, le conseguenze ai fini delle imposte sui redditi e dell’opponibilità all’Amministrazione finanziaria.

Inquadramento dell’istanza e profilo di inammissibilità

L’Agenzia delle Entrate premette che l’istanza di interpello è inammissibile perché non presenta i presupposti richiesti dall’articolo 1 del decreto 26 aprile 2001, n. 209.

Viene osservato che l’interpello, introdotto dall’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, serve a conoscere preventivamente la portata delle disposizioni tributarie rispetto a una fattispecie concreta e personale. Per essere ammissibile, l’istanza deve descrivere in modo circostanziato il caso e l’oggettiva incertezza interpretativa.

Nel caso esaminato, la richiesta è ritenuta troppo generica perché:

• non indica i soggetti a favore dei quali l’usufrutto verrebbe ceduto a titolo oneroso o gratuito;
• non specifica gli adempimenti civilistici necessari per rendere efficace la costituzione del diritto rispetto alle diverse società coinvolte.

Per questo motivo, la risposta viene qualificata come consulenza giuridica ai sensi della circolare n. 99 del 2000 e non come risposta a interpello con i relativi effetti tipici.

Disciplina civilistica della quota del socio accomandante

La risoluzione richiama l’articolo 2322 del codice civile, che disciplina il trasferimento della quota del socio accomandante nella società in accomandita semplice.

In particolare:

• la quota è trasmissibile mortis causa;
• salvo diversa disposizione dell’atto costitutivo, la quota può essere ceduta inter vivos con il consenso dei soci che rappresentano la maggioranza del capitale, con effetto verso la società.

Da questa regola l’Agenzia desume che, se è cedibile la quota, possono essere costituiti anche diritti reali parziari sulla medesima, come l’usufrutto. L’usufrutto attribuisce al titolare il godimento dei frutti e quindi il diritto a percepire gli utili derivanti dalla partecipazione societaria.

La costituzione dell’usufrutto determina una separazione tra:

• usufruttuario, cui spettano gli utili ma che non acquisisce la qualità di socio;
• nudo proprietario, che conserva la qualità di socio ma non il diritto agli utili.

Imputazione del reddito e principio di trasparenza

Sul piano fiscale, la risoluzione richiama il regime di trasparenza previsto dall’articolo 5, commi 1 e 2, del TUIR per le società di persone, incluse le società in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato.

La norma stabilisce che i redditi delle società di persone sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili. In modo coerente, l’articolo 8 del TUIR prevede che anche le perdite siano attribuite ai soci in proporzione alla medesima quota.

L’Agenzia evidenzia che il criterio decisivo per l’imputazione del reddito è il diritto di partecipazione agli utili. Se tale diritto manca, non può esservi attribuzione del reddito. Tale impostazione è ricondotta anche al principio generale dell’articolo 1 del TUIR, secondo cui il presupposto dell’imposizione diretta è il “possesso dei redditi”, inteso come disponibilità effettiva del reddito.

Soggetto passivo IRPEF in caso di usufrutto sulla quota

In applicazione di tali principi, l’Agenzia conclude che l’utile prodotto dalla società e spettante al titolare dell’usufrutto non può essere imputato al nudo proprietario della quota.

Le conseguenze sono le seguenti:

• il nudo proprietario perde il diritto agli utili per effetto della costituzione dell’usufrutto;
• l’usufruttuario acquista il diritto agli utili;
• l’usufruttuario diventa il soggetto passivo IRPEF per la tassazione dei redditi prodotti dalla società;
• in capo all’usufruttuario gravano gli obblighi dichiarativi e gli altri adempimenti connessi alla posizione di soggetto passivo.

Opponibilità all’Amministrazione finanziaria e atti impositivi

La costituzione del diritto di usufrutto a favore di un terzo su quote del socio accomandante ha rilievo anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Ne deriva che:

• gli obblighi fiscali fanno capo al titolare del diritto di usufrutto;
• può sussistere una responsabilità solidale anche in capo al titolare della nuda proprietà;
• eventuali atti impositivi riguardanti la società possono coinvolgere entrambi i soggetti nei limiti indicati dalla risoluzione.

Cessione onerosa dell’usufrutto e plusvalenza

La risoluzione richiama anche l’articolo 9, comma 5, del TUIR, secondo cui le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti onerosi che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

La finalità della norma è evitare che restino esclusi da imposizione i redditi derivanti non da cessione della proprietà, ma dalla cessione di diritti parziari. Perciò, se l’usufrutto sulla quota di partecipazione dell’accomandante è ceduto a titolo oneroso, l’operazione comporta il realizzo di una plusvalenza ai sensi dell’articolo 67, comma 1, del TUIR.

A supporto di tale conclusione la risoluzione richiama la precedente risoluzione n. 104 del 29 marzo 2002, relativa alla cessione del diritto di usufrutto su una quota di partecipazione in una S.r.l.

Conclusione operativa

In sintesi, il documento afferma che la costituzione dell’usufrutto sulla quota di S.a.s. del socio accomandante:

• è civilisticamente ammissibile in quanto compatibile con la cedibilità della quota;
• sposta sul piano fiscale l’imputazione dei redditi all’usufruttuario, che diventa soggetto passivo IRPEF;
• rende l’usufrutto opponibile all’Amministrazione finanziaria;
• può generare plusvalenza imponibile se la cessione dell’usufrutto avviene a titolo oneroso.