Circolare n. 28 del 28/05/2010

IRAP – autonoma organizzazione: ulteriori istruzioni per il contenzioso pendente

La circolare interviene sulla gestione del contenzioso IRAP relativo agli esercenti arti e professioni, aggiornando le istruzioni già fornite con la circolare n. 45/E del 2008. Il documento recepisce nuovi orientamenti della Corte di cassazione in tema di autonoma organizzazione, con riflessi operativi sulla trattazione delle liti pendenti e sulle eccezioni difensive da proporre in giudizio.

Premessa e quadro di riferimento

La circolare richiama il precedente intervento del 13 giugno 2008, emanato alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001 e delle prime pronunce di legittimità in materia di IRAP. Viene ricordato che, per gli esercenti arti e professioni, l’autonoma organizzazione è il presupposto per l’assoggettamento al tributo, mentre per le attività d’impresa l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa.

Attività ausiliarie del commercio

Una parte centrale del documento riguarda le attività ausiliarie del commercio di cui all’articolo 2195, primo comma, n. 5, c.c., con riferimento soprattutto ad agenti di commercio e promotori finanziari. Nella circolare del 2008 l’Amministrazione aveva sostenuto la natura imprenditoriale di tali attività, con conseguente assoggettamento a IRAP, pur prevedendo in subordine la verifica dell’autonoma organizzazione.

Le Sezioni unite della Corte di cassazione, con le sentenze del 26 maggio 2009 nn. 12108, 12109, 12110 e 12111, hanno invece chiarito che non è sufficiente la qualificazione dell’attività come impresa ai fini delle imposte sui redditi. Ai fini IRAP occorre verificare se l’attività ausiliaria sia svolta con autonoma organizzazione, poiché tali attività possono essere esercitate anche senza organizzazione di capitali o lavoro altrui. La circolare valorizza il principio di diritto espresso dalla Cassazione: l’esercizio delle attività di agente di commercio e di promotore finanziario è escluso da IRAP solo quando l’attività non sia autonomamente organizzata.

La circolare estende il ragionamento alle altre attività ausiliarie del commercio, sottolineando che la distinzione decisiva è quella tra attività d’impresa, nella quale l’organizzazione è intrinseca, e attività ausiliarie, per le quali l’autonoma organizzazione deve essere accertata in concreto.

Utilizzazione di beni e servizi di terzi

Il documento conferma e rafforza quanto già indicato nella circolare n. 45/E del 2008: ai fini della verifica dell’autonoma organizzazione rileva sia l’affidamento non occasionale a terzi di incombenze tipiche dell’attività professionale, sia la disponibilità di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, anche quando tali beni siano forniti da terzi a qualunque titolo.

La Cassazione, con sentenza n. 12078 del 25 maggio 2009, ha chiarito che ciò che conta è la sussistenza di un’organizzazione autonoma, mentre è irrilevante il mezzo giuridico utilizzato per realizzarla, siano essi dipendenti o società di servizi. È quindi rilevante anche l’outsourcing, se esso rende possibile lo svolgimento dell’attività attraverso beni strumentali, capitali e forme stabili di collaborazione, tali da far percepire la clientela un’organizzazione unitaria.

Medico di medicina generale convenzionato con il SSN

Un ulteriore punto riguarda l’attività del medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale. La Corte di cassazione ha affermato che la dotazione di arredi e attrezzature imposta dalla convenzione non è di per sé indice di autonoma organizzazione, poiché costituisce il minimo indispensabile per l’esercizio della professione.

Lo schema tipo di convenzione prevede infatti che lo studio debba essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili, di una sala d’attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonee, nonché di strumenti idonei alla ricezione delle chiamate. Secondo la circolare, questi elementi non bastano a fondare automaticamente il presupposto IRAP; l’autonoma organizzazione può emergere solo se vi sono elementi ulteriori che superano lo standard convenzionale e che devono essere valutati caso per caso.

La circolare richiama anche casi giurisprudenziali nei quali la Cassazione ha ritenuto congrua la motivazione di merito che aveva valorizzato il valore complessivo dei beni strumentali, le quote di ammortamento e le altre spese, desumendone la presenza di significativi elementi di organizzazione.

Omessi versamenti IRAP e contestazione della debenza

La circolare affronta poi il tema delle controversie originate da cartelle di pagamento emesse ex articolo 36-bis del DPR 600/1973 a seguito dell’omesso versamento dell’IRAP indicata in dichiarazione. In tali casi il contribuente non contesta vizi propri della cartella, ma deduce l’assenza di autonoma organizzazione e quindi la non debenza del tributo.

Con la sentenza delle Sezioni unite n. 21749 del 14 ottobre 2009, la Cassazione ha ribadito il principio della emendabilità e ritrattabilità della dichiarazione: il contribuente può correggere errori di fatto o di diritto incidenti sull’obbligazione tributaria non solo nei limiti del rimborso ex art. 38 del DPR 602/1973, ma anche in sede contenziosa per opporsi alla pretesa dell’Amministrazione. La circolare richiama inoltre il precedente orientamento secondo cui la liquidazione automatizzata ex art. 36-bis non preclude la contestazione della debenza del tributo mediante impugnazione della cartella.

Ne consegue che le strutture territoriali devono omettere di eccepire che il difetto di autonoma organizzazione possa essere fatto valere solo tramite dichiarazione integrativa.

Indicazioni operative e gestione del contenzioso pendente

Sul piano operativo, la circolare stabilisce che, nella gestione del contenzioso IRAP relativo ai lavoratori autonomi, gli uffici devono attenersi alle nuove indicazioni e continuare ad applicare la circolare n. 45/E del 2008 per quanto compatibile con gli aggiornamenti giurisprudenziali richiamati.

Il contenzioso pendente può essere abbandonato soltanto quando il ricorso del contribuente risulti fondato sia in diritto, alla luce degli orientamenti della Corte di cassazione, sia in fatto, per effettiva assenza di autonoma organizzazione, e sempre che non sussistano altre questioni difendibili. Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare affinché tali istruzioni siano osservate dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.