Sentenza del 23/07/2020 n. 15714 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Dal maggio 2008 al dicembre 2012 la ricorrente aveva stipulato contratti di "locazione servizi" per parte degli spazi dello stabilimento: (XXXXX) s.p.a. metteva a disposizione immobili e prestava servizi accessori (energia elettrica, forza motrice, impianto idrico, riscaldamento, antincendio, climatizzazione ecc.) dietro corrispettivo forfetario. L'Ufficio contestava che la ricorrente, avendo acquistato energia elettrica in regime di esenzione da (XXXXX) s.p.a. e cedendone parte a terzi, fosse in realta' venditore di energia e doveva applicare accisa e addizionale (perdita del beneficio dell'esenzione e dei 200.000 kWh a aliquota ridotta). L'amministrazione chiedeva Euro 129.819,33 tra accisa, addizionale, mora, interessi e spese. La ricorrente sosteneva di essere consumatrice finale e che la cessione faceva parte di un servizio complesso di locazione e servizi, non di una vendita di energia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando alla stessa in diversa composizione. La Corte ha chiarito i principi di diritto: il fatto generatore dell'accisa sorge alla fabbricazione/importazione e l'esigibilita' si realizza all'atto dell'immissione in consumo/fornitura al consumatore finale; soggetto passivo e' il fornitore che fattura ai consumatori finali (venditore) e non il consumatore intermedio; le cessioni intermedie che non realizzano la condizione di esigibilita' sono rilevanti sotto il profilo privatistico e non tributario. Pertanto la responsabilita' fiscale primaria e' del produttore/venditore che fattura, e non automaticamente della ricorrente che aveva fornito un servizio complesso; la questione deve essere riesaminata alla luce dei principi enunciati.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo n. 504/1995 (TUA), articolo 2

  l'obbligazione tributaria sorge al momento della fabbricazione o dell'importazione; l'accisa e' esigibile all'atto dell'immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato; l'accisa e' esigibile anche quando viene accertato che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare di un'aliquota ridotta o di una esenzione.

  stabilisce la struttura dell'imposta (fatto generatore alla fabbricazione/importazione e condizione di esigibilita' all'immissione in consumo); l'esigibilita' determina il momento in cui l'Erario puo' pretendere l'accisa.

• TUA, articolo 52 (come novellato)

  l'energia elettrica e' sottoposta ad accisa ... al momento della fornitura ai consumatori finali

  la norma individua il momento di applicazione dell'accisa sull'energia elettrica: e' rilevante la fornitura al consumatore finale.

• TUA, articolo 53

  obbligati al pagamento dell'accisa sull'energia elettrica sono: a) i soggetti che procedono alla fatturazione elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori

  indica il soggetto passivo/obbligato principale: chi fattura ai consumatori finali; la qualifica di 'venditore' deriva dall'atto di fatturare al consumatore finale.

• TUA, articolo 26, comma 4

  pone a carico dei soggetti che vendono direttamente il prodotto ai consumatori l'onere di versare la relativa accisa (conferma la centralita' del fornitore nel rapporto tributario).

• Codice Civile, articolo 2697

  riguarda l'onere della prova: nella vicenda la Corte ha ritenuto che la ricostruzione della base imponibile e la sussistenza delle condizioni che legittimano l'accertamento spettano all'Amministrazione quando questa pretende l'imposizione; non puo' essere automaticamente ribaltato l'onere probatorio sul contribuente senza che si chiarisca la base imponibile.

• Giurisprudenza costituzionale e di legittimità (es. Corte Cost. nn.115/2010 e 185/2011; Cass. sez. un. e altre sentenze richiamate)

  confermano che le accise mantengono natura di imposte di fabbricazione; la condizione di esigibilita' e' ancorata alla fornitura al consumatore finale e che operazioni intermedie che non realizzano l'immissione in consumo hanno rilevanza privatistica.

Massime di principio

• L'accisa sull'energia elettrica ha fatto generatore alla fabbricazione/importazione; e' esigibile al momento dell'immissione in consumo/fornitura al consumatore finale: il soggetto passivo primario e' il fornitore che fattura al consumatore finale.
• Le cessioni intermedie o le prestazioni accessorie (es. fornitura inclusa in un contratto di 'locazione e servizi' a corrispettivo forfetario) non trasformano automaticamente il fruitore intermedio in 'venditore' ai fini delle accise: la rilevanza tributaria si valuta rispetto al rapporto produttore/fornitore – consumatore finale.
• Per integrare una vendita di energia (e far sorgere l'obbligo fiscale in capo all'intermediario) l'Amministrazione deve dimostrare la sostanza economica della cessione separata di energia (evidenze come fatturazione distinta, misurazione/contatori separati, condizioni contrattuali che prevedono vendita sovrapponibile a fornitura di energia).
• La qualificazione contrattuale (servizio complesso vs vendita di beni energetici) e la documentazione (contratti, fatture, contatori, bolle, modalità di fatturazione) sono determinanti: una fornitura inclusa in un servizio forfetario tende a essere considerata privatistica salvo prova contraria dell'Amministrazione.
• In fase contenziosa l'onere di provare la base imponibile e le condizioni che giustificano l'accertamento spetta all'Amministrazione finanziaria; il contribuente deve comunque documentare la natura del rapporto e le modalita' di fornitura per difendersi efficacemente.