Risoluzione n. 114 del 24/05/2007

Ravvedimento operoso e opzione IVA nella registrazione tardiva di un contratto di locazione strumentale

La risoluzione esamina la disciplina applicabile alla regolarizzazione dell’omessa registrazione, ai fini dell’imposta di registro, di un contratto di locazione di immobile strumentale soggetto, per effetto della normativa sopravvenuta, al nuovo regime IVA introdotto dal D.L. n. 223 del 2006. Il documento chiarisce anche se, in sede di sanatoria, sia possibile esercitare l’opzione per l’imponibilità IVA.

Contesto fattuale e quesito

La società istante, proprietaria di un immobile, ha stipulato un contratto di locazione commerciale di durata sei anni, con decorrenza dal 15 marzo 2005 e registrazione iniziale effettuata il 17 marzo 2005. La società riferisce di aver emesso regolarmente fattura con applicazione dell’IVA sui canoni percepiti anche dopo l’entrata in vigore delle modifiche introdotte dal D.L. n. 223 del 2006.

La contribuente segnala di non aver:

• effettuato la registrazione del contratto con le modalità e nei termini previsti dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2006;
• esercitato l’opzione per l’imponibilità IVA prevista per le locazioni di immobili strumentali in sede di registrazione.

Chiede quindi se possa:

• procedere alla regolarizzazione mediante ravvedimento operoso;
• esercitare, in tale occasione, l’opzione per l’applicazione dell’IVA.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società ritiene di poter fare ricorso al ravvedimento operoso perché:

• ricorrerebbero i presupposti temporali;
• non vi sarebbe stata ancora contestazione formale delle violazioni;
• non sarebbero iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento note al contribuente.

Sostiene inoltre che il termine massimo per il ravvedimento sarebbe un anno dal 18 dicembre 2006, data ultima fissata per la registrazione dei contratti in corso al 4 luglio 2006, a seguito della proroga disposta con provvedimento del 29 novembre 2006.

La società ritiene di poter regolarizzare telematicamente il contratto versando:

• l’imposta di registro dell’1% del canone annuo rivalutato, rapportata al periodo dal 4 luglio 2006 alla prima scadenza del 15 marzo 2007;
• gli interessi al tasso del 2,5% dalla scadenza dell’omesso adempimento alla data del ravvedimento;
• la sanzione ridotta per omessa registrazione, pari a 1/8 del minimo se il ravvedimento avviene entro 90 giorni dalla scadenza, oppure a 1/5 del minimo se avviene oltre tale termine ma entro un anno.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricostruisce il quadro normativo introdotto dal D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla L. n. 248 del 2006, che ha riformulato l’art. 10, comma 1, n. 8, del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di IVA sulle locazioni di fabbricati.

Viene ricordato che, secondo la circolare n. 33 del 16 novembre 2006:

• le locazioni di immobili a destinazione abitativa sono esenti da IVA;
• anche le locazioni di immobili strumentali sono, in linea generale, esenti da IVA, con eccezioni per:
  • locazioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione;
  • locazioni nei confronti di soggetti passivi con pro-rata di detraibilità non superiore al 25%;
  • locazioni per le quali il locatore abbia espresso opzione per l’imponibilità IVA.

L’Agenzia richiama poi l’art. 35, comma 10-quinquies, del D.L. n. 223 del 2006, che ha previsto, per i contratti di locazione o affitto assoggettati ad IVA sulla base della disciplina previgente e ancora in corso al 4 luglio 2006:

• la presentazione di un’apposita dichiarazione per la registrazione;
• la possibilità di esercitare, per gli immobili strumentali, l’opzione per l’imponibilità IVA con effetto dal 4 luglio 2006;
• l’emanazione di un provvedimento direttoriale per fissare modalità e termini degli adempimenti e del versamento.

Si richiama inoltre l’art. 5, comma 1, lettera a-bis), della Tariffa, parte prima, del TUR, che prevede la registrazione in termine fisso con aliquota dell’1% per le locazioni di immobili strumentali, anche se assoggettati ad IVA.

Modalità e termini degli adempimenti

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2006 ha stabilito che:

• gli adempimenti previsti dall’art. 35, comma 10-quinquies, inclusa l’eventuale opzione IVA, devono essere eseguiti per via telematica;
• gli adempimenti e il versamento devono essere eseguiti dal 1 novembre 2006 al 30 novembre 2006;
• tale termine è stato poi prorogato al 18 dicembre 2006 dal provvedimento del 29 novembre 2006;
• l’omissione comporta l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 69 del TUR.

L’art. 69 del TUR punisce l’omessa richiesta di registrazione con una sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell’imposta dovuta.

Ravvedimento operoso: applicabilità al caso

L’Agenzia ritiene applicabile la disciplina del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, a condizione che non vi siano già state contestazioni e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento formalmente conosciute.

Il documento richiama le ipotesi di riduzione della sanzione previste dall’art. 13:

• a un ottavo del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se il pagamento avviene entro 30 giorni;
• a un quinto del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione o, in mancanza di dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;
• ulteriori ipotesi per la presentazione tardiva di dichiarazioni entro 90 o 30 giorni, secondo i casi.

Viene inoltre ricordato che il pagamento della sanzione ridotta deve avvenire contestualmente alla regolarizzazione del tributo e al pagamento degli interessi legali, calcolati giorno per giorno.

L’Agenzia richiama anche la circolare ministeriale n. 192 del 23 luglio 1998, che ha riconosciuto l’operatività del ravvedimento operoso per tutti i tributi, compreso il registro, interpretando in senso ampio i riferimenti normativi a dichiarazione, atto e denuncia.

Possibilità di esercitare l’opzione IVA in sede di ravvedimento

L’Agenzia afferma che, nelle ipotesi regolate dall’art. 35, comma 10-quinquies, una registrazione tardiva del contratto effettuata con ravvedimento operoso consente validamente l’esercizio dell’opzione per l’assoggettamento ad IVA.

Il chiarimento è fondato anche sul fatto che la contribuente ha continuato a emettere fatture con addebito dell’IVA dopo l’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, comportamento valorizzato come manifestazione concludente della volontà di optare per il regime di imponibilità.

Adempimenti richiesti per la regolarizzazione

Per sanare la posizione, l’istante deve:

• registrare telematicamente il contratto di locazione avvalendosi del ravvedimento operoso, ai sensi dell’art. 35, comma 10-quinquies, del D.L. n. 223 del 2006, secondo le modalità del provvedimento del 14 settembre 2006;
• versare l’imposta di registro dell’1% del canone annuo rivalutato, rapportata al periodo dal 4 luglio 2006 alla scadenza annuale del contratto;
• corrispondere gli interessi di mora al tasso legale, indicato come 2,5%, con maturazione giorno per giorno dal 18 dicembre 2006 fino al perfezionamento del ravvedimento;
• pagare la sanzione amministrativa in misura ridotta, pari a:
  • 15% dell’imposta dovuta, se il ravvedimento avviene entro il novantesimo giorno dalla scadenza del 18 dicembre 2006;
  • 24% dell’imposta dovuta, se il ravvedimento avviene oltre il novantesimo giorno ma entro un anno dall’omissione;
• esercitare contestualmente, in sede di registrazione telematica, l’opzione per l’imponibilità IVA tramite il codice "10" relativo ai contratti di locazione di immobili strumentali con esercizio dell’opzione.

Conclusione della risoluzione

La soluzione proposta dalla contribuente è sostanzialmente condivisa dall’Agenzia delle Entrate: la tardiva registrazione del contratto può essere regolarizzata con ravvedimento operoso e, in tale sede, può essere validamente esercitata l’opzione per l’imponibilità IVA, nel rispetto delle modalità telematiche e dei termini indicati.