Risoluzione n. 116 del 25/05/2007

Fusione tra consolidanti e prosecuzione del consolidato fiscale

La risoluzione riguarda un’istanza di interpello presentata da ALFA SCPA in relazione a una fusione per incorporazione di BETA S.p.A. in ALFA. Il documento affronta gli effetti dell’operazione sul regime di consolidato fiscale nazionale, disciplinato dagli artt. 117 e seguenti del TUIR, e chiarisce se il consolidato possa proseguire senza interruzione dopo la fusione.

Contesto dell’operazione straordinaria

I consigli di amministrazione di ALFA e BETA avevano approvato il progetto di fusione il 12 dicembre 2006, con successiva sottoposizione alle assemblee nel mese di marzo. La fusione avrebbe avuto effetti contabili e fiscali dalla data di efficacia giuridica, non anteriore al 1 aprile 2007. Le società partecipanti avevano deciso di non applicare la retrodatazione contabile ex art. 2504-bis c.c. e, di conseguenza, secondo l’istante, non sarebbe stata praticabile neppure la retroattività fiscale di cui all’art. 172, comma 9, TUIR.

L’operazione era inoltre subordinata alle autorizzazioni di Banca d’Italia e Consob. Sia ALFA sia BETA avevano in essere, con le rispettive controllate, un consolidato fiscale nazionale.

Ragioni economiche addotte

L’istante ha rappresentato che la fusione era sorretta da valide ragioni economiche e da un progetto industriale di rilievo strategico, basato sulla complementarietà tra banche rete e società prodotto. Le finalità indicate erano:

• rafforzare la competitività nei mercati di riferimento e crescere in valore;
• massimizzare economie di scala e di scopo;
• incrementare le attività a supporto della clientela;
• valorizzare le rispettive aree di best practice.

Quesito formulato dal contribuente

ALFA ha chiesto se, in una fusione per incorporazione di una società consolidante in una società non inclusa nel suo consolidato, le società già appartenenti al consolidato di BETA potessero essere incluse nel consolidato di ALFA senza interruzione del regime di tassazione di gruppo ai sensi dell’art. 124 TUIR.

In via subordinata, l’istante ha prospettato due possibilità: la prosecuzione del consolidato di BETA in capo ad ALFA oppure l’interruzione di tale consolidato senza effetti ex art. 124 TUIR, con possibilità per le società di aderire al consolidato ALFA dal periodo d’imposta 2007 mediante opzione.

Posizione del contribuente su redditi, perdite e altri profili

Secondo l’istante:

• i redditi di BETA dal 1 gennaio 2007 alla data di efficacia della fusione sarebbero confluiti nel reddito complessivo globale del consolidato ALFA per il 2007;
• la dichiarazione relativa a BETA sarebbe stata presentata da ALFA come incorporante entro il settimo mese successivo alla data di efficacia della fusione;
• il periodo 1 gennaio 2007 - 31 marzo 2007 avrebbe generato una perdita fiscale stimata in circa 12 milioni di euro, derivante da componenti ordinarie del ciclo aziendale;
• in relazione ai trasferimenti infragruppo in neutralità fiscale ex art. 123 TUIR, alcune società del consolidato BETA avevano effettuato conferimenti/cessioni di rami d’azienda negli anni 2004 e 2005, con variazioni in diminuzione per la consolidante BETA pari a circa 14 milioni di euro nel 2004 e 2 milioni di euro nel 2005;
• nel consolidato ALFA non risultavano analoghe operazioni;
• né il gruppo ALFA né quello BETA avevano fruito del beneficio connesso alla rideterminazione del pro-rata patrimoniale ex art. 97, comma 2, TUIR nei periodi 2004 e 2005;
• per entrambi i gruppi, i redditi complessivi consolidati erano risultati positivi nel 2004 e nel 2005.

Valutazione dell’Agenzia sulle norme applicabili

L’Agenzia ricorda che l’art. 124, comma 5, secondo periodo, TUIR consente, nel caso di fusione della società controllante con soggetti non appartenenti al consolidato, di richiedere la continuazione del consolidato tramite interpello ai sensi dell’art. 11 della L. n. 212/2000.

Viene inoltre richiamato il quadro normativo del consolidato nazionale, disciplinato dagli artt. 117-129 TUIR e dal D.M. 9 giugno 2004, evidenziando che il regime dipende dal requisito del controllo di diritto ex art. 2359, comma 1, n. 1, c.c. e che tale requisito deve sussistere sin dall’inizio di ogni esercizio per il quale si esercita l’opzione, ai sensi dell’art. 120, comma 2, TUIR.

L’Agenzia distingue tra:

• ipotesi in cui l’operazione straordinaria non interrompe il consolidato;
• ipotesi in cui il consolidato viene meno;
• ipotesi in cui è necessario un interpello per la continuazione del regime.

Effetti della fusione sul consolidato di ALFA

Con riferimento al consolidato già facente capo ad ALFA, l’Agenzia osserva che la fusione non determina alcun mutamento nella situazione di controllo delle società già consolidate da ALFA. Pertanto, il consolidato di ALFA può proseguire senza soluzione di continuità e includere anche le società originariamente appartenenti al consolidato BETA.

L’Agenzia afferma che, per effetto della fusione, ALFA subentra nelle posizioni giuridiche attive e passive di BETA ai sensi dell’art. 2504-bis c.c. e soddisfa le condizioni degli artt. 117 e 120 TUIR nei confronti delle controllate di BETA. L’operazione non integra quindi una perdita del requisito del controllo, ma realizza un trasferimento del controllo da BETA ad ALFA, senza mutare i soggetti controllati.

Le società già consolidate da BETA possono quindi partecipare al consolidato di ALFA già nel periodo d’imposta in cui la fusione produce effetti, per la residua frazione del triennio di efficacia dell’opzione originariamente esercitata.

Adempimenti comunicativi

Per consentire la prosecuzione del regime, ALFA deve comunicare all’Agenzia delle Entrate, entro 30 giorni dalla ricezione della risposta, la conferma della tassazione di gruppo da parte delle società interessate. La comunicazione va effettuata telematicamente tramite il modello “Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale”, indicando nella sezione “Dati relativi alla società consolidata” il codice 5, corrispondente a “conferma della tassazione di gruppo”.

Effetti sul consolidato di BETA

Per il consolidato di BETA, l’Agenzia ritiene applicabili, nel caso specifico, gli effetti dell’art. 13, commi 5 e 6, del D.M. 9 giugno 2004. Poiché BETA cessa di svolgere il ruolo di consolidante in quanto incorporata da ALFA, il relativo consolidato si interrompe senza che si producano gli effetti di cui all’art. 124, commi 1, 2 e 3, TUIR.

Di conseguenza, le eventuali perdite fiscali non ancora utilizzate devono essere riattribuite alle società partecipanti al consolidato BETA secondo i criteri eventualmente indicati in sede di opzione, ai sensi dell’art. 13, comma 8, del D.M. 9 giugno 2004. Tali perdite riattribuite assumono natura di perdite pregresse all’ingresso nel consolidato ALFA e possono essere utilizzate solo in capo alle società cui si riferiscono, in virtù del rinvio all’art. 118, comma 2, TUIR.

Beni trasferiti in neutralità fiscale

In relazione ai beni ceduti in regime di neutralità fiscale a favore di BETA, l’Agenzia precisa che l’incorporazione della società cessionaria non produce gli effetti interruttivi di cui all’art. 124, comma 1, lett. b), TUIR.

Resta però ferma l’applicazione della norma antielusiva di cui all’art. 123, comma 2, TUIR qualora ALFA, divenuta titolare dei beni acquisiti in neutralità fiscale da BETA, proceda successivamente al loro conferimento o alla loro alienazione.

Perdite fiscali e fusione

L’Agenzia richiama anche l’art. 172, comma 7, TUIR, ai fini del confronto tra perdite fiscali e patrimonio netto. In sede di fusione, l’ammontare complessivo delle perdite da confrontare con il patrimonio netto deve includere anche le eventuali perdite fiscali maturate dalle società partecipanti durante il periodo di consolidato, anche se trasferite e non utilizzate nel consolidato stesso.

Con specifico riguardo alla perdita attesa di BETA per il periodo 1 gennaio 2007 - data antecedente all’efficacia giuridica della fusione, l’Agenzia afferma che tale perdita è maturata in un periodo d’imposta autonomo e precedente rispetto agli effetti tipici della fusione. Essa deve quindi considerarsi perdita pregressa ai sensi dell’art. 118, comma 2, TUIR e non può essere inclusa nel reddito complessivo globale del consolidato ALFA per il 2007. Potrà invece essere utilizzata, già per il 2007, solo dalla società risultante dalla fusione, ai sensi dell’art. 84, comma 1, TUIR.

Conclusione dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che, nella fattispecie esaminata, sussistono i presupposti affinché ALFA, quale incorporante di BETA, assuma la veste di soggetto consolidante nel consolidato in corso tra BETA e le proprie controllate. La prosecuzione del consolidato è quindi ammessa nei termini sopra indicati.

Resta comunque impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, di verificare se la fusione e gli eventuali atti collegati si inseriscano in un eventuale disegno elusivo.