Cassazione Civile, Sentenza n. 8653/2022 del 16/03/2022

Esito

La controversia

Il ricorso riguarda la sanzione applicata per l'omessa compilazione del quadro RW delle dichiarazioni relative alle annualità 2005-2007, in relazione a disponibilità finanziarie detenute presso una banca di Ginevra, ai sensi dell'art. 4, comma 1, e art. 5, comma 2, d.l. 28 giugno 1990, n. 167. L'Agenzia contestava che la Commissione tributaria regionale avesse ritenuto non applicabili ai periodi 2005-2007 le disposizioni di raddoppio dei termini decadenziali previste dagli artt. 2-bis e 2-ter dell'art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (conv. L. 102/2009), sostenendo invece che tali commi siano norme procedimentali applicabili anche ai periodi anteriori alla loro entrata in vigore e pertanto rilevanti ai fini del computo dei termini per la notificazione di atti di accertamento e di irrogazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo fondato il motivo. Ha affermato che i commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 d.l. 78/2009 hanno natura procedimentale e, applicando il principio tempus regit actum, si applicano anche alle violazioni commesse in periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore, aumentando i termini decadenziali previsti dall'art. 20 del d.lgs. 472/1997. Per converso la presunzione di evasione di cui al comma 2 dell'art. 12 è di natura sostanziale e non retroagisce. Poiché la CTR aveva escluso l'applicabilità del raddoppio dei termini ai periodi 2005-2007, la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione perché provveda anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (conv. l. 4 agosto 1990, n. 227), art. 4, comma 1

  Norma sanzionatoria che impone la denuncia (quadro RW) delle attività e disponibilità finanziarie detenute all'estero; contestata l'omessa compilazione per le annualità 2005-2007.

• d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (conv. l. 4 agosto 1990, n. 227), art. 5, comma 2 (e commi 4-5 richiamati in motivazione)

  Prevede le sanzioni amministrative per l'omessa dichiarazione delle attività estere e i termini per l'esercizio del potere sanzionatorio/accertativo; la Corte richiama l'individuazione del termine decadenziale tra quelli di cui all'art. 20 del d.lgs. 472/1997.

• d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (conv. l. 3 agosto 2009, n. 102), art. 12, comma 2

  Introduce una presunzione di evasione con riferimento ad investimenti e attività finanziarie in Stati a regime fiscale privilegiato; la Corte lo qualifica come norma di natura sostanziale, quindi non retroattiva.

• d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (conv. l. 3 agosto 2009, n. 102), art. 12, commi 2-bis e 2-ter

  Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, ... i termini di cui all'art. 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

  La Corte interpreta questi commi come disposizioni procedimentali che raddoppiano i termini decadenziali e prescrizionali; dunque si applicano anche alle annualità precedenti alla loro entrata in vigore (principio tempus regit actum).

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20

  Contiene i termini decadenziali per l'esercizio del potere accertativo e gli atti tributari; è il parametro che, se raddoppiato dai commi 2-bis e 2-ter dell'art.12 d.l.78/2009, determina la nuova scadenza per la notificazione di avvisi e contestazioni.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra disposizioni sostanziali (es. presunzioni legali di evasione) e disposizioni procedimentali (es. raddoppio dei termini): le prime non retroagiscono, le seconde possono applicarsi per il principio tempus regit actum ai procedimenti riguardanti periodi anteriori alla loro entrata in vigore.
• Per le omissioni relative al quadro RW e a disponibilità finanziarie detenute all'estero, i termini decadenziali vanno individuati tra quelli dell'art. 20 del d.lgs. 472/1997 e, se applicabili, devono essere considerati raddoppiati ai sensi dei commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 d.l. 78/2009.
• Quando si valuta la tempestività di un atto (avviso di accertamento, contestazione o irrogazione di sanzioni), occorre fare riferimento al termine vigente per la notifica dell'atto (momento dell'azione), non solo al momento della commissione della violazione.
• Se l'Amministrazione si fonda sulla presunzione di evasione di cui all'art.12 comma 2, verificare la decorrenza e l'effetto non retroattivo di tale presunzione; diversamente, per l'applicazione di raddoppi procedurali dei termini, la norma può estendersi a periodi anteriori.
• In situazioni analoghe è utile riferirsi alla giurisprudenza di legittimità consolidata (Cass.) per capire se la norma invocata è stata qualificata come sostanziale o procedimentale e quindi se può influire sui termini di decadenza relativi ad anni d'imposta precedenti.