Sentenza del 23/01/2024 n. 2288 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva impugnato gli avvisi di liquidazione relativi all’acquisto, il 25 ottobre 2014, di tre appezzamenti agricoli, con i quali l’Agenzia aveva negato l’agevolazione per i territori montani prevista dall’art. 9, comma 2, del d.P.R. 601/1973, ritenendola soppressa dal d.lgs. 23/2011. La CTP aveva accolto il ricorso, considerando la legge 232/2016 interpretativa; la CTR aveva invece ritenuto tale legge innovativa, ma aveva riconosciuto in subordine il trattamento agevolato per la piccola proprietà contadina previsto dall’art. 2, comma 4-bis, del d.l. 194/2009. L’Agenzia, con ricorso principale, ha sostenuto che, una volta tassato l’atto, non fosse possibile applicare un’agevolazione diversa da quella inizialmente richiesta. La società, con ricorso incidentale, ha sostenuto che l’agevolazione dell’art. 9 non fosse stata abrogata. La Cassazione ha esaminato prima il ricorso incidentale e ha stabilito che l’agevolazione fu soppressa dal 1° gennaio 2014 e reintrodotta, con effetto innovativo e non retroattivo, dalla legge 232/2016: non era quindi applicabile agli acquisti onerosi effettuati dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2016. Ha poi esaminato il ricorso principale, distinguendo la decadenza da un beneficio già riconosciuto dall’erronea indicazione del regime agevolativo applicabile: nel secondo caso l’Ufficio deve verificare gli altri regimi agevolati compatibili con quanto risulta dall’atto.

La decisione

La Cassazione ha rigettato sia il ricorso incidentale della società sia quello principale dell’Agenzia delle Entrate. Ha confermato, quanto all’esito, il riconoscimento da parte della CTR del trattamento per la piccola proprietà contadina, pur escludendo l’applicabilità dell’agevolazione per i territori montani agli atti onerosi del 25 ottobre 2014. Ha chiarito che l’Ufficio non poteva limitarsi a negare l’agevolazione invocata dalla contribuente, ma doveva verificare se, sulla base dei dati risultanti dall’atto, ricorressero i presupposti di un diverso regime agevolato vigente. Spese integralmente compensate per soccombenza reciproca. Dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 9, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  in tema di imposta di registro, l'agevolazione di cui all' art. 9 , comma 2, d.P.R. n. 601 del 1973 e stata abrogata dall' art. 10 del D.Lgs. n. 23 del 2011 , ma reintrodotta dalla legge n. 232 del 2016 ed e, quindi, inapplicabile ai trasferimenti di proprietà a titolo oneroso ivi contemplati, posti in essere dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2016, atteso che la legge n. 232 del 2016 non ha natura interpretativa, ma innovativa.

  L’agevolazione per i trasferimenti di fondi rustici nei territori montani è stata soppressa, per gli atti onerosi, dall’art. 10 del d.lgs. 23/2011 e reintrodotta dalla legge 232/2016. Quest’ultima non opera retroattivamente: l’agevolazione non si applica quindi agli atti onerosi compiuti dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2016.

• Art. 10, commi 4 e 5, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23

  in tema di imposta di registro, l'agevolazione di cui all' art. 9 , comma 2, d.P.R. n. 601 del 1973 e stata abrogata dall' art. 10 del D.Lgs. n. 23 del 2011 , ma reintrodotta dalla legge n. 232 del 2016 ed e, quindi, inapplicabile ai trasferimenti di proprietà a titolo oneroso ivi contemplati, posti in essere dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2016, atteso che la legge n. 232 del 2016 non ha natura interpretativa, ma innovativa.

  La soppressione generale delle agevolazioni per gli atti immobiliari onerosi ha ricompreso anche quella dell’art. 9, comma 2, del d.P.R. 601/1973. La disciplina è entrata in vigore il 1° gennaio 2014 e la successiva reintroduzione non ha sanato retroattivamente gli atti stipulati nel periodo intermedio.

• Art. 1, comma 47, della legge 11 dicembre 2016, n. 232

  la legge di stabilita per il 2017, nel prevedere tra le deroghe a tale generale soppressione, l' art. 9 , comma 2, del d.P.R. n. 601 del 1973 (che, a rigore, nella formulazione attuale, si riferisce al regime dell'imposta sui redditi e non a quella di registro) non si qualifica quale norma di interpretazione autentica e muta radicalmente l'originaria formulazione dell' art. 10 , comma 4 del D.Lgs. n. 23 del 2011

  La norma ha reintrodotto l’agevolazione tra le eccezioni alla soppressione, ma, non essendo qualificata come interpretativa e modificando la disciplina previgente, ha natura innovativa e produce effetti per il futuro.

• Art. 2, comma 4-bis, del d.l. 30 dicembre 2009, n. 194, convertito dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25

  Da tale premessa consegue che la stessa Amministrazione finanziaria, nel quantificare l'imposta dovuta, avrebbe dovuto verificare la eventuale sussistenza dei presupposti di regimi agevolati vigenti ed applicabili in base a quanto risultante, in modo evidente, dall'atto, sebbene diversi da quello indicato dal contribuente

  Se il contribuente indica un’agevolazione non applicabile, ciò non esclude che l’Ufficio debba verificare l’eventuale spettanza di un diverso regime agevolato previsto dalla legge, quando i relativi presupposti risultino dall’atto. Nel caso concreto la CTR aveva riconosciuto il trattamento per la piccola proprietà contadina.

• Art. 10, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Da tale premessa consegue che la stessa Amministrazione finanziaria, nel quantificare l'imposta dovuta, avrebbe dovuto verificare la eventuale sussistenza dei presupposti di regimi agevolati vigenti ed applicabili in base a quanto risultante, in modo evidente, dall'atto, sebbene diversi da quello indicato dal contribuente: ciò anche in virtù del principio di collaborazione e buona fede che deve improntare il rapporto tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente, ai sensi dell' art. 10 , comma 1, della legge n. 212 del 2000 .

  La collaborazione e la buona fede nel rapporto tributario impongono all’Amministrazione di considerare, nel determinare l’imposta, i regimi agevolati vigenti e chiaramente applicabili sulla base dell’atto, anche se il contribuente ha indicato una diversa agevolazione.

• Art. 360, n. 3, cod. proc. civ.

  È la disposizione processuale indicata per i motivi di ricorso per cassazione fondati sulla violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• Artt. 16, 41 e 42 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Sono richiamati dall’Agenzia a sostegno della tesi secondo cui i poteri di accertamento e valutazione dell’imposta di registro si esaurirebbero con la tassazione dell’atto. La Cassazione non ha accolto tale tesi nel caso di erronea individuazione del regime agevolativo, distinguendola dall’ipotesi di decadenza da un beneficio inizialmente applicato.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  A seguito del rigetto del ricorso incidentale, la Corte ha dato atto dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La reintroduzione di un’agevolazione tributaria con una norma innovativa non comporta, in assenza di una previsione retroattiva, la sua applicazione agli atti compiuti nel periodo in cui il beneficio era stato soppresso.
• Va distinta la decadenza da un’agevolazione inizialmente riconosciuta, dovuta alla perdita dei requisiti o a un comportamento del contribuente, dall’erronea indicazione del beneficio applicabile. La preclusione affermata per la prima ipotesi non si estende automaticamente alla seconda.
• Quando l’agevolazione indicata dal contribuente non è applicabile, l’Amministrazione deve verificare se l’atto e i fatti che vi risultano consentano di applicare un diverso regime agevolato vigente; non può negare ogni beneficio senza tale verifica.
• Le circolari dell’Amministrazione finanziaria sono atti interpretativi interni e non costituiscono fonti del diritto né vincolano il contribuente o il giudice.