Sentenza del 20/10/2016 n. 21289 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, sostenendo che l'intermediazione illecita di manodopera, vietata dalla legge n. 1369 del 1960, comportasse l'imputazione del rapporto di lavoro direttamente alla società utilizzatrice. Di conseguenza, la cooperativa avrebbe dovuto assolvere gli obblighi fiscali connessi al lavoro dipendente e non avrebbe potuto dedurre ai fini IRAP le spese per il personale, né detrarre l'IVA indicata nelle fatture emesse dagli intermediari della manodopera.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato senza rinvio la sentenza impugnata e deciso nel merito rigettando il ricorso originario della contribuente. Ha stabilito che, in caso di intermediazione illecita, i lavoratori sono considerati dipendenti dell'impresa che utilizza effettivamente le prestazioni, con imputazione a quest'ultima degli obblighi economici, normativi, previdenziali e fiscali. Pertanto, le spese per il personale dipendente non sono deducibili ai fini IRAP ai sensi dell'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997 e l'IVA esposta nelle fatture degli intermediari non è detraibile. Le spese processuali di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Legge n. 1369 del 1960, art. 1, ultimo comma

  I lavoratori sono considerati, a tutti gli effetti, alle dipendenze dell'imprenditore che effettivamente abbia utilizzato le loro prestazioni.

  La disposizione attribuisce all'impresa utilizzatrice, e non all'intermediario apparente, il rapporto di lavoro e i relativi obblighi economici, normativi, previdenziali e fiscali. L'espressione "a tutti gli effetti" comprende anche le conseguenze tributarie.

• D.lgs. n. 446 del 1997, art. 5, comma 3

  Le spese per il personale dipendente non sono deducibili ai fini IRAP.

  Una volta imputato all'impresa utilizzatrice il rapporto di lavoro con i lavoratori interposti, i relativi costi sono qualificati come spese per personale dipendente e non possono essere dedotti dalla base imponibile IRAP.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3

  Le prestazioni di lavoro oggetto dell'intermediazione illecita non costituiscono prestazioni di servizi imponibili IVA nel senso indicato dalla norma; pertanto l'IVA esposta nelle fatture degli intermediari non è detraibile.

• D.lgs. n. 276 del 2003, art. 85, comma 1, lett. c)

  La norma ha abrogato la legge n. 1369 del 1960; tuttavia, la controversia riguarda il regime vigente per l'anno d'imposta 2001, quando la precedente disciplina era ancora applicabile.

• Legge n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis

  La Corte ha ritenuto irrilevante la disciplina sulla deducibilità dei costi connessi ad attività qualificabili come reato, poiché l'indeducibilità IRAP derivava direttamente dall'imputazione del rapporto di lavoro dipendente e dall'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997.

Massime di principio

• Quando un'impresa utilizza direttamente lavoratori forniti tramite un'intermediazione illecita, il rapporto di lavoro viene imputato all'impresa utilizzatrice, anche se i lavoratori risultano formalmente assunti da un altro soggetto.
• L'imputazione del rapporto produce effetti non solo lavoristici e previdenziali, ma anche fiscali: l'impresa utilizzatrice assume gli obblighi tributari connessi al personale.
• Le fatture dell'intermediario non rendono automaticamente deducibili i costi o detraibile l'IVA: in assenza di un valido rapporto contrattuale di appalto o somministrazione, i costi possono essere riqualificati come costi per personale dipendente.
• Ai fini IRAP, le spese per il personale dipendente restano indeducibili secondo la disciplina applicabile al periodo d'imposta considerato.
• La qualificazione dell'operazione deve essere valutata sulla sostanza del rapporto, in particolare considerando chi organizza, dirige e utilizza effettivamente la prestazione lavorativa.
• La disciplina applicabile va individuata in base alla data dei fatti: l'abrogazione della legge n. 1369 del 1960 non elimina gli effetti fiscali relativi ai periodi anteriori alla sua abrogazione.