Cassazione Civile, Ordinanza n. 32985/2024 del 17/12/2024

Esito

La controversia

La società aveva impugnato un atto di contestazione emesso a seguito di verifica fiscale, con cui l'Ufficio le addebitava, per l'anno 2008, irregolarità nell'adempimento IVA relative a importazioni di energia elettrica dall'estero, in particolare l'omessa autofatturazione nel regime di inversione contabile previsto dall'art. 17, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, con applicazione di sanzioni. La CTP aveva annullato l'atto; la CTR aveva confermato la decisione ritenendo che il deficit formale della documentazione non impedisse la ricostruzione dei rapporti economici e che la violazione fosse meramente formale, anche perché il meccanismo reverse charge neutralizza il debito IVA e il gettito non sarebbe stato vulnerato. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo, con un unico motivo, violazione e falsa applicazione degli artt. 7, commi 2 e 3, 17, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, art. 6 d.lgs. n. 471/1997, art. 10 l. n. 212/2000 e art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997, sostenendo che la condotta non era una mera violazione formale e quindi era sanzionabile; la società ha resistito con controricorso anche eccependo l'inammissibilità del ricorso, eccezione disattesa.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondate le eccezioni preliminari di inammissibilità, ha accolto il motivo dell'Agenzia delle Entrate e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado territorialmente competente in diversa composizione, anche per le spese. La Cassazione ha affermato che le violazioni degli obblighi contabili connessi al reverse charge non sono meramente formali quando, pur non incidendo sulla neutralità dell'imposta, sono idonee ex ante a pregiudicare l'esercizio dei controlli fiscali; nel caso concreto il ritardo/irregolarità degli adempimenti aveva impedito all'Amministrazione di verificare tempestivamente l'applicazione del regime, con conseguente rischio per l'erario. La sentenza di merito è stata quindi cassata perché aveva escluso erroneamente la sanzionabilità della violazione.

Norme richiamate

• art. 17, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  disciplina il meccanismo del reverse charge e gli adempimenti di autofatturazione/registrazione che gravano sul cessionario o committente.

• art. 7, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633/1972

  richiamato dall'Agenzia quale norma di riferimento nell'inquadramento dell'operazione IVA contestata.

• art. 6 d.lgs. n. 471/1997

  norma sanzionatoria per violazioni degli obblighi di documentazione e registrazione; la Corte ne ha valorizzato la disciplina sia nella formulazione previgente sia in quella successiva al 2008.

• art. 10 l. n. 212/2000

  richiamato per la definizione di violazioni formali/meramente formali, letta in coordinamento con la disciplina sanzionatoria successiva.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  esclude la punibilità solo per le violazioni che non arrecano pregiudizio ai controlli e non incidono su base imponibile, imposta e versamento.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  è il parametro del motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471/1997

  nel regime previgente puniva le violazioni degli obblighi di documentazione e registrazione con sanzione proporzionata all'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato.

• art. 6, comma 9-bis, d.lgs. n. 471/1997

  nella formulazione introdotta dalla L. n. 244/2007 prevedeva la sanzione per mancato assolvimento dell'imposta tramite inversione contabile e una sanzione minore in caso di imposta assolta irregolarmente.

• art. 21 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato per le regole di emissione della fattura nel sistema reverse charge.

• art. 16 l. n. 212/2000

  menzionato quale base dell'intervento correttivo del legislatore sulla definizione di violazioni formali.

• d.lgs. n. 32/2001

  richiamato come intervento correttivo che ha precisato il concetto di violazione meramente formale.

• d.lgs. n. 158/2015

  richiamato per la successiva riforma della disciplina sanzionatoria IVA e la più chiara traslazione della reazione sanzionatoria sulla condotta illecita.

Massime di principio

• Nel sistema del reverse charge, l'omessa o irregolare autofatturazione e registrazione non è automaticamente una mera irregolarità formale: occorre verificare se la condotta sia idonea, in astratto e ex ante, a pregiudicare i controlli fiscali.
• Le violazioni tributarie sono meramente formali solo se non incidono su base imponibile, imposta o versamento e, cumulativamente, non arrecano alcun pregiudizio all'esercizio delle attività di controllo; in difetto di uno solo di tali requisiti, la violazione resta sanzionabile.
• La neutralità dell'IVA nel reverse charge non esclude la sanzione per l'inosservanza degli obblighi contabili, poiché il bene giuridico tutelato è anche il corretto e tempestivo controllo dell'operazione da parte dell'Amministrazione finanziaria.
• La valutazione della natura formale o meramente formale della violazione deve essere compiuta in relazione al paradigma normativo specifico e all'idoneità ex ante della condotta a ostacolare il controllo, non solo in base all'assenza di un danno erariale finale.
• La disciplina sanzionatoria del reverse charge può prevedere sanzioni anche quando l'imposta sia stata sostanzialmente neutralizzata, perché l'ordinamento reagisce all'inadempimento degli obblighi strumentali funzionali alla corretta applicazione dell'IVA.

Come è indicizzato