Sentenza del 29/03/2017 n. 270 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

La banca contestava l'avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione le svalutazioni operate sui crediti derivanti dai finanziamenti post sisma previsti dall'art. 3 del d.l. n. 39/2009. Sosteneva che tali operazioni dovessero essere qualificate come veri finanziamenti alla clientela, rilevanti ai fini dell'art. 106 del TUIR, anche in base al principio di derivazione rafforzata e alle istruzioni della Banca d'Italia. L'Agenzia riteneva invece che le banche svolgessero una funzione meramente esecutiva e di tesoreria: i fondi provenivano dalla Cassa Depositi e Prestiti, l'istruttoria era svolta dai Comuni, il rimborso era assistito dalla garanzia statale a prima richiesta e non esisteva un effettivo rischio d'impresa né una remunerazione autonoma per le banche.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello della banca e confermato il recupero a tassazione. Applicando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, ha stabilito che i finanziamenti post sisma, pur rappresentati contabilmente come crediti verso la clientela, non costituivano sostanziali operazioni di finanziamento bancario a rischio, poiché integralmente garantiti dallo Stato e caratterizzati dalla coincidenza tra interessi attivi e passivi. Di conseguenza, non era applicabile la deduzione per svalutazione dei crediti prevista dall'art. 106 del TUIR. È stata inoltre esclusa la possibilità di compensare la maggiore imposta con deduzioni riferibili ad altri periodi, in ragione del principio di competenza e dell'autonomia dei periodi d'imposta. Le sanzioni sono state mantenute, non essendo stata riconosciuta la buona fede della banca, che aveva adottato qualificazioni diverse della medesima operazione a seconda del vantaggio fiscale perseguito. La banca è stata condannata alle spese del secondo grado, liquidate in 10.000 euro oltre accessori e rimborso forfettario.

Norme richiamate

• Art. 3 d.l. 28 aprile 2009, n. 39

  Disciplina i finanziamenti destinati alla ricostruzione post sisma del 6 aprile 2009, attuati tramite Cassa Depositi e Prestiti, banche aderenti, beneficiari privati e garanzia dello Stato.

• Art. 83 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...] valgono [...] i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.

  Il principio di derivazione rafforzata attribuisce rilevanza fiscale alle qualificazioni e classificazioni contabili IAS/IFRS, ma impone di considerare la sostanza economica dell'operazione e non soltanto la sua forma contabile.

• Art. 2 d.m. 1 aprile 2009, n. 48

  Assumono rilevanza [...] gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS.

  Per i soggetti IAS, la rappresentazione fiscale deve seguire la sostanza economica dell'operazione; una classificazione contabile formale non può prevalere sulla sua effettiva natura.

• Art. 106 TUIR

  Per gli enti creditizi e finanziari [...] le svalutazioni dei crediti [...] che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela [...] sono deducibili [...] nel limite dello 0,30 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio.

  La deduzione per svalutazione è riconoscibile soltanto per crediti effettivamente derivanti da operazioni di erogazione del credito alla clientela e, secondo la decisione, non per operazioni prive di rischio economico per la banca e garantite dallo Stato.

• Art. 96 TUIR

  La disciplina ordinaria limita la deducibilità degli interessi passivi; nel caso esaminato, la precedente ammissione della deducibilità integrale degli interessi relativi ai finanziamenti post sisma è stata valorizzata come conferma della loro natura peculiare e non ordinariamente finanziaria.

• Art. 109 TUIR

  Stabilisce il principio di competenza fiscale e l'inderogabilità dell'imputazione dei componenti di reddito al periodo previsto dalla legge, impedendo di spostare deduzioni o componenti negativi verso esercizi fiscalmente più convenienti.

• Art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  Prevede l'esclusione o la riduzione della responsabilità sanzionatoria in presenza di obiettive condizioni di incertezza o di buona fede; nel caso concreto tali condizioni sono state escluse.

• Art. 10 legge n. 212/2000

  Tutela l'affidamento e la buona fede del contribuente nei rapporti con l'amministrazione finanziaria, ma non è stata ritenuta applicabile perché la banca aveva sostenuto qualificazioni fiscali incoerenti della stessa operazione.

• Circolare Banca d'Italia n. 262/2005

  Esclude dai crediti verso la clientela le somme gestite per conto dello Stato o di enti pubblici come mero servizio, quando la banca non sopporta il rischio dell'operazione.

• Nota tecnica Banca d'Italia del 6 ottobre 2009

  Evidenzia il ruolo marginale delle banche, la provvista della Cassa Depositi e Prestiti e la garanzia statale a prima richiesta nei finanziamenti post sisma.

• Circolare Agenzia delle Entrate del 26 marzo 2010

  Riconosce la peculiarità dei finanziamenti post sisma e la funzione di mera tesoreria delle banche, ammettendo la deducibilità integrale degli interessi passivi quando l'operazione non produce un utile per gli istituti.

• Cass. civ., nn. 9433/2014 e 18395/2015

  Affermano che la svalutazione non è deducibile quando il credito è comunque assistito da una garanzia che esclude il rischio di inadempimento, anche se la garanzia non consiste tecnicamente in una polizza assicurativa.

Massime di principio

• Per stabilire se una svalutazione è fiscalmente deducibile non basta la qualificazione contabile del credito: occorre verificare la sostanza economica dell'operazione e l'effettiva esposizione al rischio di insolvenza.
• Quando un intermediario opera con fondi pubblici, secondo istruzioni di un ente pubblico e con garanzia statale integrale o a prima richiesta, l'operazione può essere considerata mera gestione o tesoreria e non credito ordinario verso la clientela.
• La presenza di una garanzia che elimina sostanzialmente il rischio creditorio può impedire la deduzione delle svalutazioni, anche se il credito appare formalmente coperto da una diversa struttura contrattuale.
• Il principio di derivazione rafforzata non consente di valorizzare soltanto la classificazione contabile più favorevole al contribuente: la rappresentazione IAS/IFRS deve essere coerente con la sostanza economica.
• Il contribuente deve mantenere una qualificazione coerente della stessa operazione ai fini delle diverse componenti fiscali; l'uso di qualificazioni contraddittorie può escludere buona fede e impedire l'annullamento delle sanzioni.
• Le regole sulla competenza fiscale sono inderogabili: una deduzione non ammessa nell'esercizio contestato non può essere recuperata automaticamente in periodi successivi per evitare una presunta doppia imposizione.