Risoluzione n. 347 del 5/08/2008

Cessione di beni culturali in pagamento di imposte: chiarimento interpretativo

La risoluzione esamina l’ambito applicativo dell’art. 28-bis del D.P.R. n. 602 del 1973, relativo al pagamento totale o parziale di imposte mediante cessione allo Stato di beni culturali. Il quesito riguarda in particolare la possibilità di utilizzare l’istituto anche da parte di soggetti che non abbiano ancora alcun debito verso l’Erario e intendano cedere beni culturali per far fronte a future imposte eventuali.

Presupposto applicativo: esistenza di un debito tributario già sorto

La risoluzione afferma che il presupposto necessario per applicare l’art. 28-bis è la presenza di un debito relativo ai tributi indicati dalla norma, per il quale il contribuente sia già tenuto al pagamento. Non è sufficiente la mera soggettività passiva ai tributi richiamati dalla disposizione.

In particolare, la semplice appartenenza alle categorie dei soggetti passivi non basta, anche se la soggettività passiva deriva da:

• art. 2, primo comma, del Tuir, per l’Irpef;
• art. 73 del Tuir, per l’Ires;
• art. 3 del d.lgs. n. 446/1997, per l’Irap.

Occorre invece che alla soggettività astratta si accompagni un’obbligazione tributaria concreta e attuale.

Ambito oggettivo: applicazione anche ad altri tributi dello Stato

La risoluzione conferma un’interpretazione estensiva della norma già espressa con la risoluzione n. 43/E del 15 febbraio 2002. In base a tale orientamento, la possibilità di pagare mediante cessione di beni culturali non si limita ai tributi espressamente elencati nell’art. 28-bis, ma può estendersi anche ad altre somme dovute a titolo di tributo dello Stato, inclusa l’IVA.

A sostegno di questa lettura vengono richiamate anche norme speciali che prevedono forme analoghe di pagamento tramite cessione di beni culturali, tra cui:

• art. 31, secondo comma, del D.P.R. n. 643/1972, in materia di Invim, per i casi di acquisto per successione a causa di morte da parte degli eredi o legatari;
• art. 39 del d.lgs. n. 346/1990, che consente agli eredi e ai legatari di proporre la cessione allo Stato per il pagamento dell’imposta di successione, delle imposte ipotecaria e catastale, degli interessi e delle sanzioni amministrative.

Tali disposizioni confermano la volontà legislativa di ampliare l’uso di questa modalità di pagamento, ma sempre in relazione a debiti già esistenti.

Necessità che il debito sia già esigibile al momento della proposta

La risoluzione sottolinea che il pagamento mediante cessione di beni culturali è vincolato a debiti tributari già sorti al momento della proposta di cessione. A titolo esemplificativo, per l’imposta di successione si richiama la possibilità di presentare la cessione dopo la liquidazione dell’imposta da parte dell’ufficio, come chiarito dalla risoluzione n. 102/E del 3 luglio 2001.

Si evidenzia inoltre che il sesto comma dell’art. 28-bis stabilisce espressamente che la proposta di cessione non sospende il pagamento delle imposte: ciò significa che il tributo deve essere comunque versato nei termini ordinari, senza attendere la conclusione della procedura di cessione.

Iscrizione a ruolo non necessaria

La risoluzione affronta anche il rapporto tra art. 28-bis e art. 11, primo comma, del D.P.R. n. 602/1973, che disciplina l’iscrizione nei ruoli delle imposte, sanzioni e interessi. Viene precisato che l’iscrizione a ruolo non costituisce condizione necessaria per l’applicabilità dell’art. 28-bis.

È sufficiente che il credito erariale sia:

• liquido, cioè determinato nel suo ammontare senza margine di discrezionalità amministrativa o giudiziaria;
• certo, nel senso della sua individuazione in tutti i suoi elementi.

A supporto viene richiamato anche il principio affermato dalla Cassazione a Sezioni Unite con sentenza n. 2687 del 7 dicembre 2006.

Esempio applicativo: accertamento con adesione

Viene ritenuta ammissibile la cessione di beni culturali anche in assenza di iscrizione a ruolo per il pagamento di un debito determinato con atto di accertamento con adesione ex art. 7 del d.lgs. n. 218/1997. In tal caso, l’art. 8 del medesimo decreto fissa il termine di pagamento entro venti giorni dalla redazione dell’atto.

Poiché le procedure per la cessione richiedono tempi più lunghi, il contribuente deve comunque versare l’imposta in denaro entro il termine previsto. Tuttavia, questo non impedisce l’utilizzo dell’art. 28-bis, poiché l’undicesimo comma consente, dopo il trasferimento dei beni:

• il rimborso delle imposte eventualmente pagate nel periodo tra la presentazione della proposta e la consegna dei beni o la trascrizione;
• oppure l’utilizzo, anche frazionato, dell’importo della cessione per il pagamento di imposte con scadenza successiva al trasferimento dei beni.

Rimborso della differenza e termine quinquennale

Il dodicesimo comma dell’art. 28-bis prevede che, se nei cinque anni successivi al trasferimento dei beni l’interessato non abbia potuto utilizzare integralmente l’importo della cessione per il pagamento delle imposte indicate nel primo comma, può chiedere il rimborso della differenza, senza interessi.

La risoluzione interpreta tale norma nel senso che il rimborso riguarda l’eventuale eccedenza rispetto al debito d’imposta già sorto prima della proposta di cessione. Inoltre:

• il rimborso può essere richiesto anche dagli eredi del cedente, ai sensi del tredicesimo comma;
• il rimborso è erogabile solo dopo il decorso di cinque anni dalla data di trasferimento della proprietà dei beni, secondo la giurisprudenza richiamata.

Coordinamento con le verifiche sui pagamenti da parte della P.A.

La risoluzione richiama anche l’art. 48-bis del D.P.R. n. 602/1973, che impone alle pubbliche amministrazioni e alle società a prevalente partecipazione pubblica di verificare, prima di effettuare pagamenti superiori a 10.000 euro, se il beneficiario sia inadempiente a seguito di cartelle di pagamento per importi almeno pari a tale soglia. In caso positivo, il pagamento non deve essere eseguito.

Sono inoltre richiamati i seguenti documenti di prassi:

• circolare MEF - Dipartimento Ragioneria generale dello Stato - Riscossione del 6 agosto 2007, n. 28;
• circolare Dir. AA.GG. e cont. trib. n. 19 dell’11 agosto 1993, punto 1.6;
• risoluzione n. 86/E del 12 giugno 2001.

Conclusione: esclusione per debiti futuri o eventuali

Sulla base dell’interpretazione fornita, la risoluzione conclude che sono esclusi dall’ambito applicativo dell’art. 28-bis i contribuenti che, pur non avendo alcun debito attuale con l’Erario, propongono la cessione di beni culturali per il pagamento di imposte future o eventuali. L’istituto è quindi utilizzabile solo per obbligazioni tributarie già sorte e non per debiti meramente ipotetici.

Vigilanza sull’uniforme applicazione

Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi enunciati nella risoluzione siano applicati con uniformità.