Sentenza del 17/10/2018 n. 8923 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2011, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto o riqualificato diverse operazioni passive, recuperando imposte IRES, IRAP e IVA. L'Agenzia sosteneva, tra l'altro, la non inerenza di costi per servizi, consulenze e personale, l'assenza dei requisiti di certezza e determinabilità di alcuni costi e l'indebita detrazione dell'IVA applicata con aliquota ordinaria anziché ridotta. La società contestava sia la legittimità formale dell'avviso, per asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale e carenza di motivazione, sia la fondatezza dei singoli recuperi.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato integralmente l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e accolto parzialmente l'appello incidentale della società. Sono stati annullati ulteriori recuperi relativi ai costi per servizi, consulenze e personale dipendente o assimilato, per euro 508.167,70 ai fini IRES, euro 420.604,11 ai fini IRAP ed euro 85.560,88 ai fini IVA; ai costi di euro 133.919,17 fatturati da ....... srl; ai costi IRES di euro 1.573.608,56 relativi a ....... SpA; nonché ai recuperi parziali della detrazione IVA sulle fatture di alcuni fornitori e della Provincia di Salerno. Sono rimasti confermati gli altri recuperi, in particolare quelli relativi a due fatture contabilizzate come manutenzione per euro 52.250 e al costo di euro 56.488, non essendo stata provata o regolarizzata la corretta qualificazione contabile. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Il contribuente può comunicare osservazioni e richieste entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni

  Il contraddittorio endoprocedimentale è stato ritenuto rispettato perché il processo verbale conclusivo era stato consegnato al legale rappresentante della società e non risultava che la contribuente avesse presentato osservazioni nel successivo termine di sessanta giorni. Le osservazioni formulate durante la verifica devono essere riportate nel verbale, ma non determinano automaticamente la nullità dell'avviso se non valutate nello stesso modo delle osservazioni successive al PVC finale.

• Art. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato

  L'avviso è valido quando espone gli elementi essenziali delle riprese e consente al contribuente di comprendere le ragioni di fatto e di diritto della pretesa. Non è necessaria la riproduzione completa del PVC né l'indicazione perfetta della norma applicabile, poiché eventuali errori di qualificazione incidono normalmente sul merito e non sulla validità formale dell'atto.

• Art. 54, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La norma è richiamata con riferimento alla motivazione e ai controlli in materia IVA. La detrazione dell'imposta è stata valutata alla luce del principio di neutralità dell'IVA.

• Art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La qualificazione di un accertamento come parziale non determina, di per sé, l'illegittimità dell'atto. La questione può rilevare soprattutto rispetto alla possibilità di ulteriori accertamenti e ai limiti derivanti dalla natura globale o parziale dell'accertamento.

• Art. 7, d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165

  Il riferimento serve a distinguere le regole della contabilità pubblica dalla disciplina fiscale: eventuali violazioni delle regole pubblicistiche nell'affidamento di consulenze possono rilevare davanti alla Corte dei Conti, ma non comportano automaticamente la non inerenza fiscale del costo.

• Art. 112 c.p.c.

  Il giudice deve pronunciarsi sulle domande e sulle eccezioni sottoposte al suo esame. La Commissione ha ritenuto esaurito il devolutum, considerando non rilevanti o comunque inidonei gli argomenti non espressamente trattati.

• Principio di inerenza fiscale

  L'inerenza richiede un collegamento qualitativo tra il costo e l'attività d'impresa. L'antieconomicità, l'inutilità o la sproporzione possono costituire indizi, ma non bastano da sole: devono essere manifeste, valutate concretamente e accompagnate da ulteriori elementi. Le scelte organizzative dell'imprenditore, inclusa la scelta di ricorrere a consulenti esterni, non sono sindacabili in astratto dall'Amministrazione finanziaria.

• Principio unionale di neutralità dell'IVA

  Se il contribuente ha effettivamente corrisposto l'IVA al fornitore, la detrazione non può essere ridotta per il solo fatto che il fornitore abbia applicato un'aliquota superiore a quella ritenuta corretta, salvo diverse specifiche condizioni previste dalla disciplina IVA e purché l'operazione sia reale e inerente.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Il raddoppio del contributo unificato è stato ritenuto non applicabile al processo tributario, in ragione del carattere sanzionatorio della disposizione e del divieto di applicazione analogica.

Massime di principio

• La consegna del PVC finale e la possibilità concreta di presentare osservazioni entro sessanta giorni sono normalmente sufficienti a escludere la violazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.
• Un avviso di accertamento non è nullo per motivazione insufficiente se descrive, per ciascuna ripresa, i fatti contestati e le ragioni giuridiche, anche quando richiama il PVC senza riprodurlo integralmente.
• La non inerenza di un costo non può essere fondata soltanto sull'antieconomicità astratta, sulla presenza di personale interno o sulla genericità teorica del contratto: l'Amministrazione deve dimostrare concretamente l'estraneità del costo all'attività d'impresa o una manifesta sproporzione.
• La scelta dell'impresa di affidare consulenze o funzioni a soggetti esterni rientra, in linea generale, nella libertà organizzativa e non può essere sostituita dalla valutazione discrezionale dell'Amministrazione finanziaria.
• Eventuali violazioni delle regole pubblicistiche sull'affidamento di incarichi possono avere conseguenze amministrative o erariali, ma non comportano automaticamente l'indeducibilità fiscale del costo.
• Per contestare duplicazioni o frammentazioni di consulenze occorrono elementi concreti sulle prestazioni effettivamente svolte e sulla loro sovrapposizione; non sono sufficienti deduzioni astratte basate sui soli contratti.
• I requisiti di certezza e determinabilità del costo possono risultare soddisfatti quando il corrispettivo è calcolabile mediante un parametro contrattuale oggettivo, come un prezzo unitario moltiplicato per la quantità effettivamente conferita.
• La detrazione IVA deve rispettare il principio di neutralità: l'imposta effettivamente pagata può restare detraibile quando l'operazione è reale e inerente, anche se il fornitore ha applicato un'aliquota superiore, salva la disciplina specifica per la rettifica dell'imposta.
• La corretta qualificazione fiscale di un costo richiede coerenza tra contabilità, documentazione e dichiarazione; se il contribuente vuole modificare la qualificazione per ottenere deduzioni o ammortamenti, può essere necessaria una preventiva regolarizzazione contabile.
• Quando entrambe le parti ottengono solo un accoglimento parziale delle rispettive pretese, il giudice può compensare integralmente le spese, soprattutto in presenza di questioni fattuali e giuridiche complesse.