Sentenza del 15/11/2021 n. 34291 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di parte della sentenza della C.T.R. relativa all'annullamento di tre rilievi dell'avviso di accertamento per l'anno 1999: 1) trattamento fiscale del contributo in conto capitale ex L. n. 488/1992 (quota tassata dalla società come 1/5 e risconto passivo per 4/5); 2) deducibilità delle spese di manutenzione, pezzi di ricambio e costi di manodopera (limite ex art. 67 TUIR comma 7); 3) deducibilità/ammissibilità dell'ammortamento anticipato praticato sui beni acquistati nel 1998.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate confermando la decisione della C.T.R.: 1) il contributo in conto impianti ex L. 488/1992 non è una sopravvenienza attiva ma riduce il costo fiscalmente riconosciuto del cespite e concorre a formazione del reddito per competenza tramite quote di ammortamento; la CTR ha inoltre ritenuto, in fatto, che la società avesse dimostrato la corretta imputazione del contributo evitando doppia imposizione; 2) le spese per pezzi di ricambio di basso costo e la manodopera di manutenzione sono state riconosciute come costi di esercizio deducibili (manutenzione ordinaria) in conformità agli OIC e all'art. 67 TUIR; 3) l'ammortamento anticipato è stato ritenuto formalmente corretto dalla CTR e la Corte non ha accolto la censura dell'Ufficio (pur rilevando che la questione dell'eventuale deliberazione assembleare non era stata esaminata dalla CTR). Conseguenza: rigetto del ricorso, condanna dell'Agenzia al pagamento delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 55, comma 3 (ratione temporis)

  Riferito dall'Agenzia come possibile trattamento delle sopravvenienze, ma la Corte conferma che per i contributi in conto impianti dopo la L. 449/1997 non si applica il regime delle sopravvenienze attive.

• L. n. 449 del 1997, art. 21, comma 4, lett. b)

  Ha introdotto il regime vigente dal periodo d'imposta in corso al 1.1.1998 per i contributi in conto impianti: tali contributi non costituiscono ricavi né sopravvenienze ma riducono il costo del cespite.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 67, comma 7

  "Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione... sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili"

  Stabilisce il limite di deducibilità per le spese di manutenzione; tuttavia la qualificazione contabile (manutenzione ordinaria vs straordinaria, pezzi di ricambio di basso costo) può giustificare l'imputazione a conto economico e la deducibilità nel periodo.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67

  Richiamato in relazione al divieto di duplicazione/imposizione, la Corte ha richiamato il principio che l'Amministrazione deve verificare l'effettiva tassazione del contributo negli esercizi successivi prima di riprenderlo.

• Principi contabili nazionali (OIC 16)

  Distinguono i pezzi di ricambio per costo e frequenza d'uso: quelli di basso costo e uso ricorrente sono rilevati come costo a conto economico (manutenzione ordinaria), giustificando la deducibilità immediata.

• Art. 2423-bis c.c.

  Richiamato nel quadro della corretta rappresentazione del bilancio e delle scelte contabili, ma la Corte si è basata sui criteri contabili e sull'accertamento di fatto della CTR.

• D.M. 15 febbraio 1995

  Citato con riguardo alla disciplina degli ammortamenti e della loro corretta applicazione; la Corte ha ritenuto che l'ammortamento anticipato fosse formalmente conforme alle prescrizioni applicabili.

Massime di principio

• I contributi in conto impianti destinati all'acquisto di beni strumentali (p. es. ex L. 488/1992) non sono sopravvenienze attive né ricavi, ma riducono il costo fiscalmente riconosciuto del cespite e concorrono al reddito per competenza attraverso le quote di ammortamento; il contribuente può scegliere fra imputazione diretta sul cespite o tecnica dei risconti passivi.
• La qualificazione contabile (manutenzione ordinaria vs straordinaria; pezzi di ricambio di basso costo e uso ricorrente) è decisiva per la deducibilità: pezzi di basso costo e spese ricorrenti possono essere imputati a conto economico e risultare deducibili, anche se l'Amministrazione può eccepire l'eccessività rispetto ai limiti normativi se non vi siano adeguati elementi di fatto.
• Gli accertamenti di fatto compiuti dalla Commissione tributaria regionale (sulla natura dei costi, sulla concreta imputazione del contributo e sulla corretta applicazione degli ammortamenti) sono vincolanti in Cassazione se non specificamente censurati; l'Amministrazione deve produrre elementi probatori specifici per capovolgere tali risultanze.
• L'ammortamento anticipato è ammissibile se effettuato nel rispetto delle prescrizioni normative e formali; questioni procedurali o di delibera assembleare, se non sollevate e valutate dal giudice di merito, non possono essere oggetto di censura in sede di legittimità.
• Per sostenere una ripresa a tassazione di contributi già contabilizzati come risconti o imputati a cespiti, l'Amministrazione deve dimostrare concretamente la mancata tassazione nelle successive annualità, per evitare il divieto di doppia imposizione.