Sentenza del 24/01/2019 n. 1962 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un'operazione articolata in tre fasi: la stipula di un mutuo ipotecario da parte dei proprietari degli immobili, il conferimento degli immobili in una società di capitali e la successiva cessione della partecipazione sociale, con subentro dell'acquirente nell'ipoteca. L'Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che gli atti fossero collegati e costituissero, nella sostanza, una cessione immobiliare unitaria finalizzata a ridurre indebitamente la base imponibile dell'imposta di registro, computando le passività ipotecarie. I contribuenti contestavano sia vizi formali dell'avviso di liquidazione e la lesione del diritto di difesa, sia la possibilità di riqualificare gli atti ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, la decorrenza del termine di decadenza e la qualificazione dell'imposta come complementare anziché suppletiva.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dei contribuenti e ha confermato, correggendone e integrandone la motivazione, la decisione della CTR favorevole all'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto legittima la riqualificazione complessiva degli atti anteriori al 1° gennaio 2018 sulla base della loro intrinseca natura, degli effetti giuridici e del collegamento negoziale, senza necessità di provare l'assenza di valide ragioni economiche o un intento elusivo. Il termine triennale per la richiesta dell'imposta decorreva dalla registrazione dell'ultimo atto della fattispecie complessa, cioè dalla cessione della partecipazione registrata il 29 aprile 2005, e l'avviso notificato il 7 aprile 2008 era tempestivo. L'imposta è stata qualificata come complementare, non suppletiva. I ricorrenti sono stati condannati solidalmente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 7.000 euro, oltre rimborso forfettario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione.

  Nel testo applicabile prima della modifica entrata in vigore il 1° gennaio 2018, la norma consentiva di considerare anche atti collegati e elementi extratestuali per individuare l'effetto giuridico complessivo dell'operazione. Essa è stata interpretata come regola di qualificazione giuridica e non come norma antielusiva: non occorre quindi dimostrare l'assenza di valide ragioni economiche o uno specifico intento elusivo.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 76

  Il termine triennale di decadenza per la richiesta dell'imposta.

  Quando più atti costituiscono una fattispecie negoziale unitaria, il termine decorre dalla registrazione dell'ultimo atto dell'operazione complessa, non dalla registrazione di ciascun atto autonomamente considerato.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 42

  È principale l'imposta applicata al momento della registrazione; è suppletiva quella diretta a correggere errori od omissioni dell'Ufficio; è complementare quella applicata in ogni altro caso.

  La maggiore imposta derivante dalla riqualificazione degli atti ai sensi dell'art. 20 è complementare, poiché non corregge un errore dell'Ufficio e non è applicata al momento della registrazione.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  La disposizione, propria delle imposte dirette, disciplina l'elusione fiscale e non costituisce il fondamento dell'avviso di liquidazione basato sull'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986. Il richiamo della CTR a finalità antielusive è stato ritenuto non decisivo e la motivazione è stata corretta dalla Cassazione.

• Legge n. 212/2000, art. 10-bis

  Disciplina l'abuso del diritto, distinto dalla riqualificazione giuridica operata ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986. Il collegamento negoziale può rilevare nell'ambito dell'abuso del diritto, ma secondo presupposti e garanzie differenti.

• Legge n. 241/1990, art. 3, comma 4, e Legge n. 212/2000, art. 7, comma 2

  L'omessa indicazione nell'avviso del termine e dell'organo cui proporre ricorso non determina automaticamente la nullità dell'atto, ma può consentire la rimessione in termini in caso di errore scusabile. L'assenza di specifiche indicazioni sul responsabile del procedimento non comporta, nel caso esaminato, l'invalidità dell'avviso.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 53-bis

  Dopo la modifica del 2018, consente all'Amministrazione di contestare l'abuso del diritto secondo l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente. La disciplina modificata non è stata ritenuta retroattiva.

• Costituzione, art. 53

  Il principio della capacità contributiva sostiene una lettura dell'imposta di registro collegata agli effetti giuridici ed economici reali dell'operazione, anziché alla mera forma documentale o al frazionamento in più atti.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti a imposta di registro anteriori al 1° gennaio 2018, l'Amministrazione può valutare unitariamente più negozi formalmente distinti quando risultino collegati e diretti a realizzare un unico risultato economico-giuridico.
• La riqualificazione ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non richiede, di per sé, la prova di un intento elusivo, dell'assenza di valide ragioni economiche o di una simulazione: rilevano soprattutto la causa concreta e gli effetti oggettivamente prodotti.
• Il frazionamento di una cessione immobiliare in mutuo ipotecario, conferimento in società e successiva cessione delle quote può essere ricondotto fiscalmente a un trasferimento immobiliare unitario, se il collegamento funzionale tra gli atti è adeguatamente accertato.
• Quando l'operazione è considerata unitaria, il termine triennale per la liquidazione della maggiore imposta decorre dalla registrazione dell'ultimo atto collegato.
• La maggiore imposta derivante dalla riqualificazione dell'operazione è normalmente complementare e non suppletiva.
• La modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge di bilancio 2018 ha natura innovativa e non retroattiva: per gli atti anteriori continua ad applicarsi la disciplina previgente, più ampia nel consentire la valutazione di atti collegati ed elementi extratestuali.
• Le carenze formali dell'avviso non comportano automaticamente la nullità: occorre verificare se abbiano concretamente impedito al contribuente di comprendere la pretesa e di esercitare il diritto di difesa.