Sentenza del 23/05/2024 n. 14465 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione per la registrazione dell'atto di trasformazione di una S.r.l. in fondazione: l'Agenzia ha escluso l'applicazione dell'art. 4, lett. c) della Tariffa Parte Prima del DPR n. 131/1986 per mancanza del presupposto soggettivo (sosteneva che la società non esercitava attività commerciale o agricola) e ha invece applicato l'art. 9 con imposta proporzionale del 3% sulla base imponibile. L'Agenzia ha altresì richiamato elementi collegati (conferimenti successivi) per qualificare la natura patrimoniale dell'operazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia, confermando che la trasformazione eterogenea regressiva (da società a fondazione) integra una modifica statutaria di società e rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 4, lett. c) della Tariffa Parte Prima del DPR n. 131/1986, con conseguente tassazione in misura fissa. La Corte ha rilevato che: a) per le società non rileva il tipo o l'oggetto sociale ai fini dell'art. 4; b) l'art. 4 comprende esplicitamente le trasformazioni (lett. c); c) l'art. 9 è norma residuale riservata agli atti con prestazioni a contenuto patrimoniale oneroso (con corrispettivo), fattispecie non ricorrente nella trasformazione in fondazione dove non è previsto corrispettivo; d) non possono essere utilizzati elementi extratestuali o atti successivi per riformulare la natura dell'atto ai fini dell'imposta, in applicazione della disciplina dell'art. 20 (nella nuova formulazione). Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte Prima, art. 4, lett. c)

  Gli atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto, comprese le modifiche statutarie e le trasformazioni, sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa; per le società non è richiesta verifica dell'oggetto commerciale o agricolo.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte Prima, art. 9

  Si applica agli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale oneroso (atti con corrispettivo); è norma residuale e non è applicabile alla trasformazione in fondazione in assenza di corrispettivo.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  L'imposta si applica secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato, sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo elementi extratestuali o atti collegati per la riqualificazione ai fini di registro.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 50

  Conferma il regime di tassazione in misura fissa per specifiche fattispecie societarie e rinvia all'applicazione proporzionale solo per conferimenti di immobili/diritti reali immobiliari, confermando la prevalenza della disciplina dell'art. 4 per le modifiche statutarie.

• D.Lgs. n. 6/2003 (art. 2500-septies e 2500-octies c.c.)

  Ha introdotto e disciplinato le trasformazioni eterogenee (regressive e progressive); tali trasformazioni, anche se eterogenee, costituiscono comunque modifiche statutarie riconducibili all'ambito dell'art. 4 per le società che le attuano.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87

  Ha modificato l'art. 20 T.U.R. vietando l'uso di elementi estranei all'atto per la sua interpretazione ai fini dell'imposta di registro, principio confermato e considerato applicabile nella fattispecie.

• Giurisprudenza di legittimità (Cass. Sez. U, 25 luglio 2022, n. 23051; Cass. Sez. 5, 5 ottobre 2021, n. 26878)

  Decisioni richiamate a supporto del principio che per le società l'art. 4 si applica indipendentemente dall'oggetto e che l'art. 9 riguarda atti onerosi con corrispettivo; inoltre affermano il principio di evitare duplicazioni impositive quando un atto precedente ha già assoggettato la manifestazione di ricchezza a tributo proporzionale.

Massime di principio

• La trasformazione eterogenea regressiva (società → fondazione) costituisce una modifica statutaria di società e, salvo specifiche eccezioni previste dalla legge, rientra nell'ambito applicativo dell'art. 4, lett. c) della Tariffa Parte Prima del DPR n. 131/1986: applicazione dell'imposta di registro in misura fissa.
• L'art. 9 è norma residuale riservata agli atti che prevedono prestazioni patrimoniali onerose (con corrispettivo): se non esiste corrispettivo (es. capitale che resta impiegato nella fondazione), l'art. 9 non è applicabile.
• Ai fini della qualificazione fiscale dell'atto di registrazione si valutano solo gli elementi desumibili dall'atto stesso (art. 20 T.U.R. nella formulazione successiva alla legge di bilancio 2018): atti successivi o elementi extratestuali non possono essere usati per cambiare la natura dell'atto gravato.
• Per le società non rileva, ai fini dell'applicabilità dell'art. 4, il tipo o l'oggetto sociale: la norma parla di "società di qualunque tipo ed oggetto", quindi la trasformazione posta in essere da una società è soggetta al regime di misura fissa.
• Se in precedenza un atto collegato ha già scontato un'imposizione proporzionale sulla stessa manifestazione di capacità contributiva, l'applicazione successiva di un'imposta proporzionale sulla medesima manifestazione può essere scrutinata alla luce del divieto di duplicazione impositiva (verificare la storia impositiva dei conferimenti).
• Nella pratica, per valutare il rischio fiscale in operazioni di trasformazione in enti non commerciali, verificare: (i) la natura e il testo dell'atto di trasformazione; (ii) l'assenza o presenza di corrispettivi o restituzioni ai soci; (iii) se precedenti atti collegati sono già stati assoggettati a imposte proporzionali.