Sentenza del 30/11/2021 n. 5444 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

Disputa sulla corretta imposizione dell'imposta di registro relativa ad un atto intitolato "contratto di cessione di crediti prò solvendo" stipulato il 19/04/2018: l'ufficio aveva liquidato l'imposta in misura proporzionale (0,50%) sul valore del credito ceduto (€ 8.266.381,97) ritenendo la cessione esclusa dal campo di applicazione dell'IVA (art. 2, comma 3, lett. a) DPR 633/1972) e quindi imponibile proporzionalmente, mentre i ricorrenti avevano registrato l'atto con imposta in misura fissa (€ 200) e sostenevano che la cessione fosse inscindibile dall'apertura di credito (natura finanziaria/unitarietà dell'operazione) e pertanto assoggettata a tassazione unica in misura fissa.

La decisione

Il Tribunale d'appello ha accolto l'appello dei ricorrenti, annullando l'avviso di liquidazione. Il Collegio ha ritenuto che l'atto d'accordo tra la società e l'istituto bancario contenga due disposizioni (apertura di credito e cessione del credito) che, per loro intrinseca natura, derivano necessariamente l'una dall'altra e formano una causa reale unitaria. Sussistendo una compenetrazione immediata e necessaria, l'atto va considerato unitario e soggetto a tassazione unitaria secondo il criterio previsto dall'art. 21 del DPR n. 131/1986 (applicazione dell'imposta come per la disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa o, nella fattispecie, alla tassazione secondo la disciplina degli atti riconducibili alla fiscalità delle operazioni finanziarie — in pratica confermando la tassazione in misura fissa già applicata in registrazione). Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati."

  La prima istanza aveva applicato questa norma in senso restrittivo chiedendo qualificazione immediata dall'atto senza riferirsi ad atti successivi; la giurisprudenza e la legge di Bilancio 2019 la considerano norma di interpretazione autentica che privilegia la natura intrinseca dell'atto.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 21

  "Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa."

  La Corte d'appello l'ha ritenuta applicabile per valutare se apertura di credito e cessione di crediti costituiscano un negozio unitario (causa reale unitaria) o negozi collegati; trovata la necessaria derivazione reciproca, l'atto è stato trattato unitariamente.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. a)

  Richiamato dall'ufficio per sostenere l'esclusione della cessione dalla base IVA (configurando quindi imponibilità ai fini del registro in misura proporzionale). L'appello però ha ritenuto prevalente la valutazione sulla unità negoziale che porta alla tassazione come atto finanziario.

• Legge di Bilancio 2019 (modifica art. 20 DPR 131/1986)

  La modifica è stata richiamata in primo grado come disposizione di interpretazione autentica che imporrebbe di applicare l'imposta in base alla natura intrinseca dell'atto; tuttavia l'appello ha prevalso interpretando l'atto nel suo complesso e la connessione tra le disposizioni ai sensi dell'art. 21.

• Codice Civile, art. 1264 e art. 2901

  Richiamati dalle parti per distinguere gli effetti della notifica della cessione al debitore ceduto e per discutere se la cessione costituisca atto a titolo oneroso o gratuito (rilevante ai fini fiscali e fallimentari).

• Giurisprudenza richiamata (Cass. n. 16417/2015; Cass. n. 1820/1992; Cass. n. 7745/2016 e altri)

  Decisioni citate che illustrano i criteri per distinguere negozio complesso e negozi collegati e per accertare quando una cessione di crediti sia inscindibilmente funzionale ad un finanziamento (giustificando tassazione unica) o sia autonoma (tassazione separata).

Massime di principio

• Occorre verificare se l'atto contiene disposizioni che "derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre": se sì, si configura un negozio unitario e si applica la tassazione in base alla disposizione che comporta l'imposizione più onerosa (art. 21 DPR 131/1986).
• La qualificazione fiscale dipende primariamente dalla sostanza e dalla connessione oggettiva tra le parti dell'accordo (titolo, preambolo, clausole, tempistica, funzione economica) più che dalla mera intitolazione formale dell'atto.
• Quando la cessione dei crediti è funzionalmente inscindibile dall'apertura di credito (elemento essenziale e condizione per l'erogazione), i tribunali tendono a considerare l'operazione unitaria e a riconoscere la tassazione tipica delle operazioni finanziarie (in pratica la tassazione 'fissa' applicata in sede di registrazione automatica).
• Se invece la cessione di crediti è autonomamente individuabile, con effetti giuridici e economici indipendenti (es. il debitore è effettivamente tenuto a pagare al cessionario, il trasferimento del credito ha autonoma efficacia), potrà essere tassata separatamente e, se esclusa dall'IVA, potrà dar luogo a imposta di registro proporzionale sul valore del credito.
• Elementi probatori decisivi: titolo e preambolo dell'atto, clausole operative (dove sono intestati i pagamenti), sequenza temporale (se la cessione è contestuale o strumentale all'erogazione), comportamenti delle parti e della banca, e ogni elemento che dimostri la funzione di garanzia inscindibile rispetto al finanziamento.
• L'interpretazione può variare secondo il giudice: quindi, in situazioni simili, è prudente documentare chiaramente l'unitarietà (o l'autonomia) dell'operazione nell'atto stesso e conservare elementi probatori extrascritturali ove ammessi, tenendo conto della disciplina introdotta dall'art. 20 (sostanza dell'atto) e dall'art. 21 (criteri per più disposizioni).