Ordinanza del 03/12/2018 n. 31117 - Corte di Cassazione

Accertamento tributario e oggetto del giudizio

La controversia riguarda il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, che aveva rigettato l’appello dell’Amministrazione avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di Palermo. La CTP aveva accolto l’impugnazione proposta da Vian Costruzioni s.r.l. in liquidazione contro un avviso di accertamento relativo a IRES, IVA e IRAP per l’anno d’imposta 2006.

Motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate

Il ricorso era articolato in tre motivi:

• Con il primo motivo, l’Agenzia denunciava la nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c. Secondo la ricorrente, la CTR si sarebbe limitata ad aderire acriticamente alle conclusioni della consulenza tecnica d’ufficio, motivando il rigetto dell’appello mediante un rinvio alla sentenza di primo grado, che a sua volta aveva recepito integralmente la CTU.
• Con il secondo motivo, l’Agenzia denunciava la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che la decisione impugnata avesse trasferito sulla consulenza tecnica d’ufficio l’assolvimento dell’onere probatorio in materia di accertamenti bancari. La CTU, non costituendo mezzo di prova, non avrebbe potuto sostituire l’attività probatoria gravante sul contribuente.
• Con il terzo motivo, l’Agenzia deduceva la violazione degli artt. 2728 e 2697 c.c. e dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c. La CTR avrebbe omesso di considerare che, in presenza di versamenti bancari non giustificati, spettava alla contribuente dimostrare l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni e l’assolvimento degli obblighi tributari, senza poter fare ricorso alla CTU per colmare tale carenza.

La società intimata non si è costituita in giudizio.

Motivazione sulla carenza della sentenza

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo. Ha richiamato i principi affermati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 8053 del 7 aprile 2014, secondo cui il vizio di motivazione denunciabile ai sensi dell’art. 132 c.p.c. ricorre soltanto nei casi di:

• mancanza grafica della motivazione;
• motivazione meramente apparente;
• motivazione perplessa od oggettivamente incomprensibile;
• manifesta e irriducibile contraddittorietà della motivazione.

Tali vizi devono emergere direttamente dal provvedimento impugnato. Non rientra invece nell’ambito del vizio di nullità una verifica relativa alla sufficienza, alla razionalità o alla persuasività della motivazione effettuata mediante il confronto con le prove disponibili. Pertanto, la censura dell’Agenzia non evidenziava una carenza motivazionale riconducibile alla nullità della sentenza.

Onere della prova negli accertamenti bancari

La Corte ha ritenuto fondati, esaminandoli unitariamente per la loro connessione logica, il secondo e il terzo motivo.

In materia di accertamento delle imposte sui redditi fondato sulle verifiche dei conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria è assolto mediante i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti, ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973. Da ciò deriva un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

Il contribuente deve dimostrare, con una prova specifica e analitica riferita a ciascun versamento bancario, che le movimentazioni rilevate non sono riconducibili a operazioni imponibili. Non è quindi sufficiente una contestazione generica o una ricostruzione complessiva non riferita alle singole operazioni. La Corte richiama, in proposito, Cass. n. 15857 del 29 luglio 2016.

Limiti del potere istruttorio del giudice tributario e della CTU

L’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 attribuisce al giudice tributario il potere di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova. Tale potere, tuttavia, ha natura integrativa e non può essere esercitato per supplire alle carenze istruttorie delle parti o per modificare la ripartizione dell’onere della prova.

L’acquisizione d’ufficio è consentita soltanto quando sussista una situazione obiettiva di incertezza e deve servire a integrare gli elementi già disponibili, non a sostituire la prova che una parte era tenuta a fornire. La Corte richiama Cass. n. 955 del 20 gennaio 2016.

La consulenza tecnica d’ufficio, pertanto, non può essere utilizzata per esonerare il contribuente dall’obbligo di giustificare analiticamente i versamenti bancari contestati. Il suo impiego deve rimanere compatibile con i principi che regolano la distribuzione dell’onere probatorio.

Censura alla decisione dei giudici di merito

Secondo la Corte, i giudici di merito si sono limitati a richiamare le conclusioni della CTU senza chiarire:

• quali elementi fossero stati esaminati dal consulente;
• su quali dati si fondassero le conclusioni peritali;
• se la perizia avesse considerato soltanto i dati forniti dall’Ufficio;
• oppure se avesse valutato anche gli elementi eventualmente dedotti dalla contribuente.

Questa verifica era necessaria per stabilire se l’elaborato peritale fosse effettivamente neutro rispetto ai principi sull’onere della prova. Una CTU basata esclusivamente sui dati dell’Ufficio, o utilizzata per ricostruire la posizione probatoria della contribuente, avrebbe potuto determinare uno stravolgimento della regola di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c., con conseguente violazione di legge.

Esito del giudizio e rinvio

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, limitatamente alle censure relative all’onere della prova e all’utilizzo della CTU, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato il giudizio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà attenersi ai principi enunciati dalla Corte, verificando in particolare la corretta ripartizione dell’onere probatorio in relazione ai versamenti bancari e il concreto contenuto e metodo della consulenza tecnica d’ufficio. Alla CTR è stato inoltre demandato di provvedere sulle spese del giudizio di cassazione. La decisione è stata assunta a Roma il 7 novembre 2018 e depositata in cancelleria il 3 dicembre 2018.