Cassazione Penale, Sentenza n. 27638/2025 del 28/07/2025

Esito

La controversia

Ricucci impugna per cassazione la decisione che, in sede di revisione e rinvio, ha dichiarato inammissibile la richiesta di revisione rispetto al capo 2) (art. 8 d.lgs. n.74/2000) e ha accolto la revisione rispetto al capo 3) (art. 2 d.lgs. n.74/2000) assolvendo per "fatto non sussiste". In cassazione deduce: (i) carenza di motivazione ed errata interpretazione dell'art. 2 e art. 9 lett. b) d.lgs. 74/2000, sostenendo che il mero "avvalimento" (registrazione in contabilità) sia sufficiente ad escludere il concorso nell'emissione ai sensi di art. 9 lett. b); (ii) questione di legittimità costituzionale dell'art. 9 lett. b) per disparità di trattamento tra avvalimento e utilizzazione; (iii) vizio di motivazione e violazione di legge nella determinazione della pena residua (trattamento sanzionatorio) per il reato del capo 2).

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibili i primi due motivi: ha ritenuto precluso in sede di rinvio un mutamento di thema decidendum non prospettato nei precedenti gradi e ha interpretato l'art. 9 lett. b) insieme all'art. 2 nel senso che l'"avvalimento" (registrazione nelle scritture) è modalità prodromica ma non equivalente all'"utilizzazione" in dichiarazione; quindi l'esenzione prevista dall'art. 9 opera in relazione all'utilizzazione e non al mero avvalimento. Ha altresì rigettato la prospettata illegittimità costituzionale. Il terzo motivo, relativo al trattamento sanzionatorio, è stato ritenuto fondato (vizio nella determinazione della pena residua). Di conseguenza la censura sulla quantificazione della pena è stata accolta e la questione rinviata per i conseguenti provvedimenti sul piano sanzionatorio.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 8

  punisce chi emette fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

  reato di pericolo; contestato a Ricucci in concorso con l'emittente per emissione di fattura inesistente

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2

  punisce chi indica in una delle dichiarazioni elementi passivi fittizi; "il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria"

  l'avvalimento (registrazione o detenzione) è una modalità causale del reato dichiarativo, ma l'elemento costitutivo resta l'indicazione in dichiarazione; quindi l'avvalimento non equivale autonomamente alla consumazione del reato

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 9, comma 1, lett. b)

  esonera dalla punibilità chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando ne consegue che non ricorre il concorso nell'emissione (testo non integralmente riportato nella sentenza)

  va interpretato unitamente all'art. 2: l'esenzione opera in rapporto all'utilizzazione in dichiarazione e non per il mero avvalimento; la norma mira a evitare doppia punizione per stessa condotta naturale

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10-quater

  reato di indebita compensazione (citato nella discussione)

  la giurisprudenza recente precisa che la consumazione richiede la presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'anno d'imposta; distinto dall'art. 2 che richiede la presentazione di dichiarazione con elementi passivi fittizi

• codice penale, art. 110

  concetto di concorso di persone nel reato (citato come riferimento)

  art. 9 si pone in deroga all'art. 110 solo nella misura in cui evita la duplicazione di responsabilità tra emittente e utilizzatore quando sussista effettiva utilizzazione

• codice penale, art. 56

  disciplina del tentativo (citato nella prospettazione difensiva)

  i reati degli artt. 2 e 3 escludono il tentativo per espressa previsione normativa, mentre altri reati tributari possono ammetterlo; la Corte nega che il mero avvalimento configuri il tentativo degli artt. 2 o 10-quater senza gli atti integrativi richiesti dalla norma

• codice di procedura penale, artt. 624 e 627

  disciplinano l'oggetto del giudizio in caso di rinvio e la preclusione di nuovi motivi (citati nella motivazione)

  in sede di rinvio il giudice è limitato alla parte della decisione annullata e ai motivi già proposti; non è ammesso introdurre nuovi temi decisionali non prospettati nei precedenti gradi

Massime di principio

• L'"avvalimento" (registrazione nelle scritture o detenzione a fine prova) è una modalità causale della condotta ma non equivale automaticamente all'"utilizzazione" in dichiarazione: per configurare il reato previsto dall'art. 2 è necessaria l'indicazione degli elementi passivi fittizi nella dichiarazione.
• L'art. 9 lett. b) d.lgs. 74/2000 va interpretato in connessione con l'art. 2: l'esenzione dal concorso nell'emissione riguarda i casi in cui vi sia una effettiva utilizzazione del documento nelle dichiarazioni fiscali, e non si applica se il destinatario si è limitato al mero avvalimento senza utilizzazione.
• In sede di rinvio dopo annullamento per Cassazione, le parti non possono mutare il thema decidendum introducendo nuovi motivi o questioni non prospettate nei precedenti gradi; i motivi nuovi su temi non trattati sono inammissibili.
• La configurazione dell'indebita compensazione ex art.10-quater richiede atti specifici (presentazione dell'F24) per considerarsi consumata; pertanto non ogni comportamento di avvalimento o registrazione configura automaticamente tale reato.
• Nella determinazione della pena residua il giudice deve rispettare i principi di proporzionalità e corretta valorizzazione della gravità relativa delle fattispecie: non è lecito aumentare o duplicare la sanzione senza motivazione adeguata e confronto tra le singole condotte contestate.