Circolare n. 67 del 13/12/2007

IVA e comportamento abusivo: sentenza Halifax e riflessi operativi

La circolare esamina la sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee del 21 febbraio 2006, causa C-255/02, che ha affrontato il tema delle operazioni realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale in materia di IVA. Il documento ricostruisce la vicenda originaria, chiarisce i principi affermati dalla Corte e ne trae conseguenze operative per l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

La controversia e il meccanismo contestato

La causa nasce da un piano di riduzione del carico fiscale predisposto da un istituto bancario inglese, soggetto con attività prevalentemente esenti e quindi con limitato diritto alla detrazione dell’IVA. Per recuperare integralmente l’imposta assolta sui lavori di costruzione di alcuni immobili, il gruppo aveva articolato una serie di contratti e subappalti tramite società controllate, finanziate dallo stesso istituto.

Secondo l’Amministrazione britannica, l’operazione nel suo complesso era stata costruita esclusivamente per consentire il recupero integrale dell’IVA, risultato che non sarebbe stato ottenibile applicando il normale regime di detrazione spettante alla banca. Da qui le questioni pregiudiziali sollevate alla Corte di Giustizia sull’inquadramento delle operazioni e sulla possibilità di disconoscerne gli effetti fiscali in presenza di abuso.

Qualificazione oggettiva delle operazioni IVA

La Corte afferma che la sesta direttiva IVA si fonda su definizioni uniformi e oggettive di soggetto passivo, attività economica, cessione di beni e prestazione di servizi. Tali nozioni devono essere applicate indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni.

Ne consegue che un’operazione non perde la propria qualificazione IVA solo perché è stata ideata per ottenere un vantaggio fiscale. Ai fini della qualificazione giuridica contano i criteri oggettivi previsti dalla normativa, non la finalità soggettiva perseguita dalle parti.

La clausola generale antiabuso nel sistema IVA

La parte più rilevante della sentenza, richiamata diffusamente dalla circolare, è il riconoscimento di una clausola generale antiabuso nel sistema dell’IVA. La Corte afferma che il principio di contrasto a frodi, evasione e abuso è immanente alla sesta direttiva, anche in assenza di una disciplina positiva espressa.

Si ha comportamento abusivo quando, pur nel rispetto formale delle disposizioni della direttiva e della normativa nazionale di recepimento, le operazioni consentono di ottenere un vantaggio fiscale contrario alla finalità delle stesse norme. La circolare sottolinea che tale principio richiama, nella struttura logico-sistematica, la disciplina antielusiva prevista in materia di imposte sui redditi dall’articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973.

Presupposti dell’abuso e ruolo della neutralità fiscale

Secondo la Corte, per configurare l’abuso devono coesistere due elementi:

• l’operazione, pur formalmente conforme, deve procurare un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo perseguito dalle norme applicate;
• da un insieme di elementi oggettivi deve risultare che lo scopo essenziale dell’operazione è l’ottenimento di quel vantaggio fiscale.

La circolare pone particolare attenzione al principio di neutralità fiscale, richiamato dalla Corte come cardine del sistema IVA. Consentire la detrazione totale dell’imposta in situazioni in cui, nell’ambito delle normali operazioni commerciali, tale detrazione non sarebbe stata ammessa o lo sarebbe stata solo parzialmente, determina una violazione del sistema e integra abuso.

Effetti della constatazione di abuso

Una volta accertato il comportamento abusivo, le operazioni devono essere ridefinite in modo da ristabilire la situazione che si sarebbe avuta senza le operazioni abusive. In pratica, l’Amministrazione finanziaria può recuperare l’IVA indebitamente detratta con effetto retroattivo e, al tempo stesso, riconoscere al contribuente solo le detrazioni che avrebbe potuto legittimamente effettuare in assenza della costruzione elusiva.

La circolare evidenzia che la sentenza attribuisce quindi all’Amministrazione il potere di disconoscere il vantaggio fiscale ottenuto mediante operazioni prive di autonoma ragione economica, purché siano presenti gli elementi oggettivi richiesti dalla Corte.

Implicazioni per il controllo fiscale

Il documento conclude che gli uffici devono tenere conto dei principi enunciati dalla Corte di Giustizia in tutti i casi in cui possano configurarsi i presupposti dell’abuso del diritto in materia di IVA. La circolare considera tali principi direttamente applicabili negli ordinamenti nazionali, in quanto integrano il contenuto della direttiva stessa.

Viene inoltre richiamato l’allineamento con la giurisprudenza di legittimità italiana, in particolare con la sentenza della Corte di Cassazione n. 10352 del 5 maggio 2006, che ha riconosciuto la sussistenza, in ambito comunitario e interno, di un principio di indetraibilità dell’IVA assolta in corrispondenza di comportamenti abusivi.

Esempi di fattispecie potenzialmente abusive

La circolare propone alcune ipotesi esemplificative di possibili abusi da valutare in concreto:

• Fatturazione anticipata: può essere abusiva se, senza valide ragioni economiche, consente a contribuenti con detraibilità limitata di aumentare la detrazione del periodo attraverso un’anticipazione artificiosa del momento di emissione della fattura.
• Variazioni in diminuzione: in via ordinaria la variazione in diminuzione ex articolo 26 del DPR 633/1972 è una facoltà del contribuente; tuttavia, in operazioni tra soggetti collegati o in regimi speciali, la sua omissione può trasferire indebitamente vantaggi fiscali e integrare abuso.
• Prassi commerciali elusive: il riferimento è all’articolo 13 del Regolamento CE n. 1777/2005, che considera parte della base imponibile gli importi richiesti per l’accettazione di pagamenti con carta di credito o debito. La circolare segnala che, ove emergano prassi commerciali volte solo fittiziamente a ridurre la base imponibile, può essere invocato sia il regolamento sia il principio generale di abuso del diritto.

Vigilanza finale

La circolare si chiude con l’indicazione che le Direzioni regionali devono vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni impartite, confermando l’attenzione dell’Amministrazione al contrasto dei comportamenti elusivi in materia di IVA.