Cassazione Civile, Sentenza n. 3581/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

Il contribuente, componente di una Commissione tributaria, chiese il rimborso delle ritenute applicate nell’anno d’imposta 2011 ai compensi variabili maturati nel secondo semestre 2010, contestando che fossero stati assoggettati a tassazione ordinaria anziché separata. Il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale, che accolse il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, confermò la decisione con sentenza depositata il 6 marzo 2018. L’Agenzia delle Entrate propose ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, lett. b), 50, comma 1, lett. f), 51 e 52 del D.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973. Sosteneva che i compensi variabili pagati nell’anno successivo a quello di maturazione, quando il differimento dipende dai tempi fisiologici di determinazione e liquidazione, non sono arretrati soggetti a tassazione separata. Il contribuente aveva inoltre eccepito l’improcedibilità e l’inammissibilità del ricorso per mancato deposito degli atti, difetto di autosufficienza e genericità dei motivi.

La decisione

La Cassazione ha preliminarmente respinto le eccezioni di improcedibilità e inammissibilità, ritenendo il ricorso sufficientemente specifico e corredato della ricostruzione dei fatti e degli atti necessari. Ha chiarito che la tassazione separata prevista dall’art. 17 TUIR non dipende dal solo superamento del 12 gennaio contemplato dalla regola della cassa allargata dell’art. 51: occorre verificare se il differimento sia fisiologico, in quanto necessariamente connesso alle procedure di quantificazione e liquidazione, oppure anomalo e non dipendente dalla volontà delle parti. Per i compensi variabili dei componenti delle Commissioni tributarie relativi all’ultimo trimestre, in assenza di un termine normativo finale, la Corte ha individuato come fisiologico il periodo iniziale previsto dalle procedure contabili, con un ulteriore termine di 120 giorni; resta salva la possibilità di provare circostanze eccezionali. Poiché i compensi del secondo semestre 2010 erano stati pagati il 30 maggio 2011, il ritardo superava tale limite e non erano state prospettate circostanze eccezionali giustificative: gli emolumenti erano quindi arretrati soggetti a tassazione separata. Il ricorso dell’Agenzia è stato rigettato; la motivazione della CTR è stata corretta ai sensi dell’art. 384 c.p.c., pur essendo fondato l’esito della decisione impugnata. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese, liquidate in euro 1.500, oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfetario del 15% e accessori di legge. Non si applica l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• art. 17, comma 1, lett. b), D.P.R. n. 917/1986

  In particolare, poi, si consente l’applicazione della tassazione separata soltanto ai proventi percepiti in ritardo per effetto di ragioni di carattere giuridico, consistenti nel sopraggiungere di norme di legge, di sentenze, di provvedimenti amministrativi o, comunque, per effetto “di altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti” idonee a far ritenere che il ritardo nel pagamento non sia conseguenza di uno strumentale accordo delle parti volto a far beneficiare il percettore della più favorevole tassazione separata sui proventi in oggetto.

  La tassazione separata dei redditi arretrati richiede, oltre alla riferibilità a periodi d’imposta precedenti, che il ritardo dipenda da cause giuridiche o da altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti; la fisiologia del differimento va valutata in relazione alla natura del rapporto e alle procedure necessarie per liquidare l’emolumento.

• art. 51 D.P.R. n. 917/1986

  Le due norme (TUIR, artt. 17 e 51), infatti, sono nate e convivono, trovando ratio e applicazione in ambiti diversi; in altri termini la limitata deroga al regime di cassa, introdotta dal citato art. 51, non soltanto è scissa, sul piano sistematico, dall’art. 17 cit., ma, risponde a obiettivi diversi rispetto a quelli che hanno indotto il legislatore ad adottare il meccanismo della tassazione separata, al fine di mitigare i possibili effetti distorsivi della sincronica applicazione del principio di cassa e di proporzionalità dell’IRPEF.

  La cassa allargata dell’art. 51 e la tassazione separata dell’art. 17 operano in ambiti e per finalità differenti. Il superamento del 12 gennaio non determina automaticamente la qualificazione dell’emolumento come arretrato ai fini della tassazione separata.

• art. 1183 c.c.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, cd. “fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova la sua legittimazione nell’art. 1183 c.c. e nell’art. 97 Cost.

  Quando manca una previsione sul termine finale di adempimento, il giudice può individuare un termine congruo per la corresponsione della prestazione, anche al fine di stabilire se il ritardo nel pagamento abbia superato i tempi fisiologici.

• art. 97 Cost.

  Premesso che il parametro costituzionale di “buona amministrazione” consente una programmata allocazione delle risorse finanziarie pubbliche (C.Cost. n. 75 del 1987 e n. 285 del 1995) è pacifico che sia consentita una valutazione giudiziale del congruo termine entro il quale la P.A. sia tenuta a provvedere sui diritti patrimoniali spettanti ai privati (Cass. s.u. 11/04/1963 n. 927).

  Il principio di buona amministrazione consente di considerare le esigenze di programmazione e controllo della spesa pubblica, ma non esclude la valutazione giudiziale del termine congruo entro cui la pubblica amministrazione deve provvedere sui diritti patrimoniali dei privati.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con l’unico motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 17, comma 1, lett. b), art. 50, comma 1, lett. f), e artt. 51 e 52, nonchè del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, laddove la C.T.R. aveva ritenuto dovuto il rimborso, siccome applicabile agli emolumenti corrisposti il regime di tassazione separata, mentre, sulla base della normativa di riferimento e delle precisazioni fornite con i documenti di prassi, il regime della tassazione ordinaria, applicato dal sostituto di imposta, era l’unico corretto, in quanto dalla certificazione dei compensi percepiti dal contribuente emergeva che gli emolumenti erano stati tutti corrisposti in linea con la fisiologica consecutio temporum in relazione ai periodi di riferimento.

  La disposizione è richiamata quale parametro processuale della censura di violazione o falsa applicazione di legge proposta dall’Agenzia; la Corte decide nel merito il motivo, rigettandolo.

• art. 384 c.p.c.

  Applicando tali principi al caso di specie, il motivo di impugnazione va rigettato, in quanto si controverte degli emolumenti, relativi al secondo semestre 2010, corrisposti il 30 maggio dell’anno successivo a quello di maturazione, sicchè è stato superato, senza circostanze giustificative eccezionali (neppure prospettate), il limite del “ritardo fisiologico”, oltre il quale i compensi sono qualificabili come redditi arretrati, soggetti a tassazione separata, come ha riconosciuto la Commissione tributaria regionale, sia pure seguendo un erroneo percorso argomentativo, che va, quindi, emendato, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., perchè non conforme a quello appena esposto.

  La Corte può correggere la motivazione della decisione impugnata quando il risultato è conforme a diritto, rigettando il ricorso sulla base della corretta ricostruzione giuridica.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (v. Cass. 29/01/2016 n. 1778).

  La Corte esclude l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato in ragione della soccombenza di un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Ai fini dell’art. 17, comma 1, lett. b), TUIR, non basta che un emolumento sia percepito in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione: occorre che il ritardo sia riconducibile a cause giuridiche o ad altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti. Se la liquidazione richiede procedure che determinano necessariamente un differimento, questo è fisiologico solo entro i tempi normalmente occorrenti.
• La regola della cassa allargata dell’art. 51 TUIR, che considera percepite nel periodo d’imposta le somme corrisposte entro il 12 gennaio successivo, opera ai fini della determinazione del reddito e non definisce quando un emolumento costituisca arretrato ai fini della tassazione separata ex art. 17 TUIR.
• Quando la legge e le procedure applicabili non fissano un termine finale per il pagamento di emolumenti pubblici, il giudice può determinare in concreto un termine congruo, tenendo conto dei controlli e degli adempimenti necessari. Per i compensi variabili dei giudici tributari relativi al quarto trimestre, la Corte ha ritenuto fisiologici i tempi procedurali iniziali e un ulteriore termine di 120 giorni, salva la prova rigorosa di circostanze eccezionali.
• Se il ritardo supera il termine fisiologico individuato e non sono provate circostanze eccezionali che lo giustifichino, gli emolumenti riferibili a un periodo d’imposta precedente sono qualificabili come arretrati assoggettabili a tassazione separata.

Come è indicizzato