Sentenza del 12/09/2022 n. 26695 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia relativa all'IRAP per l'anno 2004: l'Agenzia contestava che la società avesse praticato, nelle operazioni con la controllata estera (---) Lmt, prezzi inferiori al valore normale (art. 110, comma 7, TUIR), determinando una sottrazione di materia imponibile. Questioni principali: qualificazione dell'art. 110, comma 7, TUIR (clausola antielusiva o norma ordinaria), onere della prova (chi deve dimostrare l'elusione/il valore normale), scelta e correttezza del metodo di transfer pricing (CUP vs TNMM) e, in via incidentale, la nullità dell'accertamento per mancato rispetto del contraddittorio preventivo/termine dilatorio di cui all'art.12, comma 7, L. n.212/2000.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto in parte il ricorso principale dell'Agenzia (primo e quarto motivo) rilevando errori della CTR nell'interpretazione della natura della norma e nell'omissione di accertamenti di fatto relativi alla scelta del metodo di transfer pricing; tuttavia, ha accolto anche il ricorso incidentale condizionato della società (primo motivo) rilevando che l'accertamento derivava da accesso/documentazione (processo verbale della Guardia di Finanza) e non era un accertamento "a tavolino", quindi doveva applicarsi il termine dilatorio ex art.12, comma 7, L. n.212/2000. La sentenza di merito impugnata è stata cassata e, decidendo la causa nel merito, la Corte ha accolto l'originario ricorso della società contribuente. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 art. 110, comma 7 (TUIR)

  "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale ... se ne deriva aumento del reddito"

  La Corte ricorda la disciplina e sottolinea che l'orientamento giurisprudenziale ormai non qualifica più automaticamente la norma come clausola antielusiva; la norma impone la determinazione del valore normale e nel concreto non richiede prova dell'intento elusivo da parte dell'Amministrazione, bensì la verifica del prezzo rispetto al valore normale.

• D.P.R. n. 917/1986 art. 9, comma 3 (definizione di valore normale)

  "Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato ... in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione ..."

  Il valore normale va determinato secondo i criteri del comma 3; è parametro oggettivo cui riferire le comparazioni e le prove di mercato.

• D.L. n. 50/2017 (modifica art. 110, comma 7)

  "i componenti del reddito ... sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza ..."

  Successiva riformulazione che allinea la norma al principio OCSE del confronto con condizioni e prezzi fra indipendenti; introduce orientamento alla scelta del metodo più appropriato.

• D.M. 14 maggio 2018 (linee guida)

  Ha individuato i metodi accettabili (CUP, TNMM, ecc.) e il principio di selezionare il metodo più appropriato alle circostanze del caso; conferma che la valutazione è caso per caso.

• L. n. 212/2000 art. 12, comma 7

  Stabilisce il termine dilatorio/obbligo di contraddittorio preventivo in particolare per alcuni accertamenti; la Corte ha ritenuto applicabile il termine anche agli accessi istantanei volti ad acquisire documentazione, rilevando la nullità dell'atto se emesso "ante tempus" senza giustificata urgenza.

• D.P.R. n. 600/1973 (art. 37 bis e altri riferimenti procedurali)

  Richiamato nelle questioni procedurali relative al contraddittorio e alle garanzie procedurali; la Corte valuta l'applicabilità delle norme procedurali ratione temporis.

• Art. 2697 c.c.

  Principio sulla distribuzione dell'onere della prova: la giurisprudenza (richiamata dalla Corte) attribuisce spesso al contribuente l'onere di dimostrare che i prezzi infragruppo corrispondono al valore normale, una volta che l'Amministrazione abbia indicato l'anomalia.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 32/22.09.1980 e circolari successive

  Citata dalla CTR come favorevole all'uso del metodo CUP; la Corte osserva che l'amministrazione stessa ha più volte precisato che l'adeguatezza del metodo va valutata caso per caso.

• Linee Guida OCSE (1995, 2010, 2017)

  Forniscono criteri di selezione e applicazione dei metodi di transfer pricing (in particolare TNMM e CUP); la Corte riconosce la loro rilievo come soft law e ne richiama i principi di appropriatezza e valutazione caso per caso.

Massime di principio

• L'art. 110, comma 7, TUIR va interpretato alla luce dei principi OCSE: la determinazione del valore normale e la scelta del metodo (CUP, TNMM ecc.) devono essere motivate e appropriate al caso concreto.
• La giurisprudenza consolidata attribuisce spesso al contribuente l'onere di provare che i prezzi infragruppo sono conformi al valore normale, una volta che l'Amministrazione abbia evidenziato anomalie; non è sempre necessario provare un intento elusivo.
• La selezione del metodo di transfer pricing è una valutazione tecnico-fattuale caso per caso; sia il CUP sia il TNMM possono essere correttamente utilizzati a seconda della disponibilità di comparabili affidabili e delle caratteristiche funzionali delle parti coinvolte.
• Le circolari amministrative e le Linee Guida OCSE costituiscono elementi orientativi (soft law) ma non sostituiscono la necessità di accertamenti di fatto e di adeguata motivazione giudiziale.
• Quanto alla procedura, l'art.12, comma 7, L. n.212/2000 (termine dilatorio/contraddittorio) si applica anche agli accessi istantanei finalizzati all'acquisizione di documentazione; la violazione del termine può comportare la nullità dell'accertamento.
• In controversie di transfer pricing è cruciale la documentazione comparativa: mettere a disposizione e validare comparables, aggiustamenti di comparabilità e la scelta del periodo d'indagine aumenta le probabilità di successo del contribuente.