Sentenza del 10/09/2019 n. 4956 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'applicazione dell'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, secondo cui, salvo prova contraria, gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata si presumono costituiti, ai soli fini fiscali, mediante redditi sottratti a tassazione. Il punto decisivo è stabilire se tale presunzione possa essere applicata a investimenti o disponibilità finanziarie riferibili a periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma.

La decisione

La disposizione è stata qualificata come norma sostanziale, poiché introduce una presunzione idonea a incidere sull'obbligazione tributaria e sull'onere della prova del contribuente. Di conseguenza, in applicazione dell'art. 3 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), essa non può essere applicata retroattivamente. L'accertamento non può quindi fondarsi su tale presunzione per periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore del d.l. n. 78/2009, salvo che l'Amministrazione disponga di altri autonomi elementi probatori.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, del decreto-legge n. 78/2009

  Fatta salva la prova contraria, gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata si presumono costituiti, ai soli fini fiscali, mediante redditi sottratti a tassazione.

  La norma introduce una presunzione relativa: il contribuente può superarla fornendo prova contraria. Poiché la presunzione incide sostanzialmente sulla determinazione del reddito imponibile e sull'onere della prova, la disposizione non ha natura meramente procedurale e non può essere applicata retroattivamente.

• Art. 3 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  La norma esprime il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie sostanziali. Pertanto, una presunzione introdotta successivamente non può essere utilizzata per disciplinare fiscalmente fatti o periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

Massime di principio

• Quando una norma tributaria introduce una presunzione che incide sulla determinazione dell'imponibile o trasferisce sul contribuente l'onere della prova, essa ha normalmente natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente.
• Per contestare un accertamento fondato su una presunzione sopravvenuta occorre verificare la data di entrata in vigore della norma e il periodo d'imposta accertato.
• L'Amministrazione finanziaria può applicare la presunzione solo ai fatti e ai periodi rientranti nell'ambito temporale della norma; per i periodi anteriori deve fornire autonomi elementi di prova.
• La presunzione è relativa, non assoluta: anche quando è applicabile, il contribuente può superarla dimostrando, ad esempio, l'origine non reddituale delle somme, la loro già avvenuta tassazione o l'assenza di disponibilità effettiva.
• La sola qualificazione della disposizione come strumento di accertamento non la rende automaticamente procedurale: bisogna verificare se essa modifica concretamente la posizione sostanziale del contribuente o il riparto dell'onere probatorio.