Sentenza del 10/09/2019 n. 508 - Comm. Trib. Reg. per il Molise

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2013, recuperando a tassazione euro 5.406,00 ritenuti non dichiarati e derivanti da corrispettivi percepiti per la concessione di diritti di superficie, servitù e locazione relativi a un terreno agricolo destinato a impianti eolici, fotovoltaici e a un gasdotto. La contribuente contestava la carenza di motivazione dell'atto e l'erronea applicazione dell'art. 9, comma 5, del TUIR, sostenendo che la cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo posseduto da oltre cinque anni non generasse una plusvalenza imponibile.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso e annullato la pretesa fiscale, condannando l'Amministrazione alle spese. L'Agenzia delle Entrate proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale lo rigettava, confermando integralmente la sentenza di primo grado. Il Collegio ha ritenuto che, per una persona fisica non imprenditrice, il corrispettivo derivante dalla cessione o costituzione di un diritto reale di superficie su un terreno agricolo non sia imponibile come reddito diverso quando il terreno è posseduto da oltre cinque anni. L'Ufficio è stato inoltre condannato al pagamento delle spese del grado di appello, liquidate in euro 1.000,00 oltre IVA e contributo previdenziale, se dovuti.

Norme richiamate

• Art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992

  Istanza di reclamo/mediazione

  La contribuente ha introdotto il giudizio tributario mediante ricorso con istanza di reclamo/mediazione, secondo il procedimento previsto per le controversie di valore rientrante nell'ambito applicativo della norma.

• Art. 9, comma 5, del TUIR

  La disposizione equipara, ai fini fiscali, il trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà. Tale equiparazione non comporta però che la concessione di un diritto reale su un terreno agricolo possa essere assimilata agli obblighi di permettere previsti dall'art. 67, comma 1, lettera l), del TUIR.

• Art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR

  Le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni [...] nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria

  La tassazione delle plusvalenze immobiliari riguarda gli immobili ceduti entro cinque anni dall'acquisto e, senza limite temporale, i terreni edificabili. Non comprende invece, in base alla decisione, la cessione di un diritto di superficie su un terreno agricolo posseduto da oltre cinque anni.

• Art. 67, comma 1, lettera l), del TUIR

  La fattispecie relativa agli obblighi di permettere riguarda diritti personali e non può essere utilizzata per tassare come reddito diverso il corrispettivo derivante dalla costituzione o cessione di un diritto reale di superficie su un terreno agricolo.

• Art. 68 del TUIR

  La norma disciplina il calcolo delle plusvalenze e delle minusvalenze relative ai redditi diversi. È richiamata insieme all'art. 67 per individuare il trattamento fiscale dei corrispettivi derivanti dalla cessione di diritti reali immobiliari.

• Cass. civ., Sez. V, 4 luglio 2014, n. 15333

  In materia di imposta sui redditi, la plusvalenza derivante da cessione infraquinquennale di diritto di superficie non è soggetta a tassazione come reddito diverso [...] qualora abbia ad oggetto un terreno agricolo

  La Cassazione ha escluso la tassazione della plusvalenza relativa alla cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo, distinguendo tra terreni edificabili e agricoli e tra diritti reali e diritti personali.

• Cass. civ., Sez. VI-5, ordinanza 7 giugno 2018, n. 14847

  Non genera plusvalenza tassabile la cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo da parte di una persona fisica non esercente attività imprenditoriale oltre i cinque anni dal suo acquisto

  La pronuncia ribadisce che, in assenza di attività imprenditoriale e decorso il quinquennio dall'acquisto, il corrispettivo per la cessione del diritto di superficie su terreno agricolo non rientra tra i redditi diversi imponibili.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 6 del 20 aprile 2018

  Alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR

  La circolare ha chiarito che la costituzione o cessione di diritti reali di superficie deve essere esaminata secondo le regole delle cessioni onerose, riconoscendo tuttavia la rilevanza del termine quinquennale e della natura agricola o edificabile del terreno.

Massime di principio

• Per una persona fisica che non svolge attività d'impresa, la cessione o costituzione di un diritto reale di superficie su un terreno agricolo posseduto da oltre cinque anni, in linea di principio, non genera una plusvalenza imponibile ai fini IRPEF.
• La tassazione può invece operare quando il terreno è edificabile, indipendentemente dal tempo trascorso dall'acquisto, oppure quando la cessione avviene entro cinque anni dall'acquisto nei casi previsti dall'art. 67 del TUIR.
• È essenziale distinguere tra diritti reali, come il diritto di superficie e la servitù, e diritti personali di godimento o obblighi di permettere: non sono automaticamente riconducibili alla stessa categoria reddituale.
• La natura agricola o edificabile del terreno deve essere verificata sulla base degli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione o costituzione del diritto.
• La regola può non applicarsi allo stesso modo quando il corrispettivo è percepito nell'esercizio di un'attività d'impresa, di lavoro autonomo o nell'ambito di un'attività professionalmente organizzata.
• L'eventuale qualificazione contrattuale unitaria dell'operazione non è decisiva da sola: occorre esaminare la sostanza dei singoli diritti concessi e la componente reddituale effettivamente percepita.
• In presenza di orientamenti giurisprudenziali consolidati e di successivi chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate favorevoli al contribuente, l'Amministrazione deve motivare specificamente l'eventuale scelta di discostarsene.