Cassazione Civile, Ordinanza n. 04631/2023 del 14/02/2023

Esito

La controversia

Due società appartenenti a un gruppo impugnavano un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2006, con cui l'Amministrazione finanziaria aveva recuperato maggiore IRES e contestato alla società controllata diverse operazioni ritenute elusive o abusive. In particolare venivano contestati: l'acquisto di quote di una società considerato finalizzato a ottenere un risparmio d'imposta mediante una perdita derivante da artificiosa svalutazione di magazzino; un'operazione di acquisto di quote con opzione di riacquisto qualificata come dividend washing, per effetto della minusvalenza dedotta e dell'esenzione parziale dei dividendi; e la tassazione di proventi distribuiti dalla controllata alla società ricorrente, che l'Ufficio riteneva non qualificabili come dividendi ai fini dell'art. 89 TUIR. La CTP aveva accolto solo in parte il ricorso, riconoscendo la natura di dividendo a una somma ricevuta dalla capogruppo. In appello la CTR aveva rigettato l'appello incidentale delle contribuenti sul termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, L. 212/2000, e aveva invece accolto l'appello principale dell'Ufficio, ravvisando abuso del diritto nell'applicazione dell'art. 89 TUIR alle somme distribuite dalla controllata. In cassazione le società deducevano, con il primo motivo, la nullità dell'avviso per mancato contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio in materia di abuso del diritto e, in subordine, la violazione delle garanzie procedimentali di cui all'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 e all'art. 12, comma 7, L. 212/2000; con il secondo motivo lamentavano la nullità della sentenza per motivazione solo apparente sulla qualificazione abusiva della distribuzione degli utili.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso solo nei limiti relativi alle contestazioni di abuso del diritto non precedute dal contraddittorio previsto dall'art. 37-bis d.P.R. 600/1973, cassando la sentenza impugnata in relazione a tale profilo e annullando in parte qua l'avviso di accertamento. Ha invece dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché formulato in modo promiscuo e privo di specifica indicazione delle norme violate e del fatto decisivo omesso, oltre a non integrare un vizio motivazionale tale da superare il minimo costituzionale. Le spese sono state integralmente compensate per la peculiarità della vicenda e per il consolidarsi successivo della giurisprudenza sull'abuso del diritto.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  Le censure di ricorso devono essere specificamente ricondotte ai singoli vizi denunciati; è inammissibile la mescolanza di doglianze eterogenee e la mancanza di chiara indicazione delle norme asseritamente violate o del fatto decisivo omesso.

• art. 24 Cost.

  Richiamato per sostenere la necessità del contraddittorio, ma la Corte ha risolto la questione soprattutto sulla base della disciplina dell'abuso del diritto e del procedimento previsto dall'art. 37-bis d.P.R. 600/1973.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Invocato dalle ricorrenti tra le norme violate, senza che la Corte ne sviluppi un autonomo profilo decisorio.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Il termine dilatorio opera solo per accessi, ispezioni e verifiche eseguiti presso la sede del contribuente e non per gli accertamenti a tavolino; nel caso concreto il richiamo è stato ritenuto inconferente.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  La Corte lo considera espressione di un principio generale antielusivo; le garanzie procedimentali previste per le condotte tipizzate devono applicarsi a tutte le fattispecie di abuso del diritto, con necessità di un contraddittorio effettivo e specifico, a pena di nullità.

• art. 109 TUIR

  Norma richiamata nell'avviso quale base della contestazione fiscale, senza autonoma trattazione di merito nel dispositivo.

• art. 81 TUIR

  Norma richiamata nell'avviso quale base della contestazione fiscale, senza autonoma trattazione di merito nel dispositivo.

• art. 89 TUIR

  Norma applicata dalla contribuente per la tassazione al 5% dei proventi distribuiti; la Corte non ne esclude in astratto l'applicazione, ma annulla la ripresa solo per il vizio procedimentale relativo alla contestazione di abuso del diritto.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione della sentenza impugnata è stata ritenuta sufficiente perché ha comunque esplicitato le ragioni della decisione, pur essendo contestata come apparente.

• art. 37, comma 4, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel dispositivo della sentenza come riferimento al contraddittorio procedimentale in materia di abuso del diritto; la Corte annulla in parte qua l'avviso per mancata osservanza di tale garanzia.

Massime di principio

• In materia di abuso del diritto/elusione fiscale, le garanzie procedimentali previste per le fattispecie tipizzate dall'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 si estendono a tutte le ipotesi di abuso del diritto, anche a quelle non espressamente nominate, perché il principio antielusivo ha portata generale.
• Quando l'Amministrazione contesta un'operazione come abusiva, deve instaurare un contraddittorio endoprocedimentale effettivo e specifico sui profili elusivi individuati; non sono equipollenti generici scambi di atti o dichiarazioni rese in sede di verifica se non rispettano le scansioni previste dalla legge.
• Il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, L. 212/2000 non si applica agli accertamenti a tavolino, ma solo ai controlli svolti presso la sede del contribuente.
• In sede di ricorso per cassazione è inammissibile la formulazione promiscuamente cumulativa di censure eterogenee ex art. 360 c.p.c. senza chiara distinzione tra violazione di legge e vizio di motivazione, né specifica indicazione delle norme violate o del fatto decisivo omesso.
• La motivazione è censurabile per nullità solo quando sia realmente apparente o manchi al di sotto del minimo costituzionale; non basta la mera non condivisione del percorso argomentativo seguito dal giudice di merito.

Come è indicizzato