Corte di giustizia, Sentenza C-17/18

Locazione di immobile commerciale e beni connessi: qualificazione IVA

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Tribunalul Mureș in un procedimento penale per elusione fiscale, nel quale era contestata la mancata rettifica dell’IVA detratta per lavori di ammodernamento e per beni destinati all’esercizio di un ristorante, dopo la stipula di un contratto di locazione relativo allo stesso immobile e ai beni strumentali connessi.

Fatti e procedimento principale

La Apcom Select SA, gestita dal sig. Virgil Mailat e dalla sig.ra Delia Elena Mailat, aveva detratto l’IVA relativa a lavori eseguiti nel 2006-2007 all’interno di un immobile adibito a ristorante, nonché relativa ad attrezzature e beni impiegati nella gestione dell’attività. Nel dicembre 2007 la società aveva poi concesso in locazione, in regime di esenzione IVA, l’immobile insieme alle attrezzature fisse e ai beni necessari alla prosecuzione dell’attività, e il conduttore aveva continuato a gestire il ristorante con la stessa denominazione commerciale. Le autorità rumene contestavano la mancata rettifica dell’IVA detratta, prevista dal diritto nazionale.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza:

• se tale operazione integrasse un trasferimento di attività o di universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva 2006/112/CE;
• in caso negativo, se si trattasse di una locazione di beni immobili esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), oppure di una prestazione complessa diversa dalla locazione esente.

Normativa rilevante

La Corte richiama:

• l’articolo 19 della direttiva 2006/112/CE, relativo al trasferimento di una universalità totale o parziale di beni;
• l’articolo 29 della medesima direttiva, che estende tale disciplina alle prestazioni di servizi;
• l’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), che esenta dall’IVA l’affitto e la locazione di beni immobili. Viene inoltre ricordata la giurisprudenza anteriore, in particolare le sentenze Zita Modes e Schriever, oltre a RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, Goed Wonen e Walderdorff.

Ragionamento della Corte sul trasferimento di universalità di beni

La Corte ribadisce che l’articolo 19 mira a semplificare i trasferimenti di imprese e a evitare che il beneficiario sopporti un onere finanziario rilevante. Tuttavia, perché vi sia un trasferimento di universalità di beni, occorre un complesso di elementi idoneo a consentire la prosecuzione autonoma dell’attività economica, non la mera messa a disposizione di beni.

Nel caso del ristorante:

• l’attività richiede, di regola, locali commerciali e impianti idonei;
• la possibilità che l’attività prosegua negli stessi locali può, in astratto, avvenire anche tramite locazione;
• ma qui tutti gli elementi necessari risultavano soltanto locati, senza trasferimento della proprietà di una parte rilevante dei beni;
• il fatto che il locatario abbia proseguito l’attività per oltre due anni, mantenendo denominazione, dipendenti e fornitori, non basta a trasformare l’operazione in trasferimento di universalità di beni;
• la circostanza che il locatario succeda all’alienante non è condizione di applicazione dell’articolo 19.

La Corte conclude quindi che l’operazione non rientra nell’articolo 19 della direttiva IVA.

Ragionamento della Corte sulla locazione di beni immobili

Quanto alla seconda questione, la Corte verifica se l’operazione costituisca una prestazione unica. Ricorda che, quando più elementi sono strettamente connessi, essi devono essere trattati come un’unica prestazione economica, e che una prestazione accessoria segue il regime fiscale della prestazione principale.

Nel caso concreto:

• la locazione dei beni mobili non è separabile dalla locazione dell’immobile;
• alcuni beni mobili, come attrezzature e apparecchiature da cucina, erano incorporati nell’immobile;
• gli altri beni erano comunque destinati all’esercizio del ristorante;
• tali elementi non avevano una finalità autonoma, ma servivano a fruire al meglio della locazione dell’immobile.

Ne deriva che la prestazione principale è la locazione dell’immobile e che il contratto costituisce una prestazione unica ai fini dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l).

Decisione e dispositivo

La Corte risponde che:

• la nozione di trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni non comprende la locazione di un immobile commerciale con i beni strumentali e di inventario necessari, anche se il conduttore continua l’attività con la stessa denominazione;
• un simile contratto integra una prestazione unica, nella quale la locazione dell’immobile è la prestazione principale.

Rilievo pratico per la prassi IVA

Per gli operatori italiani, la pronuncia conferma che la qualificazione come trasferimento di azienda o ramo d’azienda richiede un effettivo trasferimento di un complesso idoneo alla prosecuzione autonoma dell’attività, non una mera locazione con beni funzionali all’esercizio. La decisione è importante anche ai fini della rettifica della detrazione IVA: se l’operazione è una locazione esente e non un trasferimento di universalità, possono venire in rilievo gli obblighi di rettifica previsti dal diritto nazionale in conformità alla direttiva IVA.