Corte di giustizia, Sentenza C-414/17

Acquisti intracomunitari di prodotti soggetti ad accisa e imputazione del trasporto unico

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale del Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa ceca) in materia di IVA e prodotti energetici soggetti ad accisa. Il procedimento opponeva AREX CZ a.s. alla direzione finanziaria ceca e verteva sulla corretta qualificazione, ai fini IVA, di acquisti successivi di combustibili trasportati in regime di sospensione dall’accisa dall’Austria alla Repubblica ceca.

Fatti e procedimento principale

AREX aveva acquistato combustibili da fornitori cechi, ma i prodotti provenivano originariamente da una società austriaca e avevano formato oggetto di una catena di rivendite successive prima dell’ultimo acquisto da parte di AREX. Il trasporto era unico ed era stato effettuato in sospensione dall’accisa; i primi acquirenti cechi avevano un destinatario registrato che versava le accise, mentre l’IVA non era stata assolta in Repubblica ceca su quelle operazioni. L’amministrazione fiscale aveva ritenuto che gli acquisti di AREX costituissero acquisti intracomunitari imponibili in Austria come Stato membro di partenza, negando la detrazione dell’IVA qualificata da AREX come IVA interna e irrogando sanzioni. Il giudice del rinvio ha quindi chiesto chiarimenti sulla portata degli articoli 2 e 138 della direttiva 2006/112/CE.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), i) e iii), della direttiva IVA, che disciplina gli acquisti intracomunitari imponibili;
• l’articolo 3, paragrafo 1, che prevede alcune esclusioni dall’assoggettamento all’IVA;
• l’articolo 20, che definisce l’acquisto intracomunitario;
• l’articolo 138, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettera b), relativo all’esenzione delle cessioni intracomunitarie;
• l’articolo 139, paragrafo 1, secondo comma;
• il considerando 36 della direttiva IVA;
• le direttive 92/12/CEE e 2008/118/CE sul regime delle accise e sulla circolazione in sospensione d’accisa.

Riqualificazione delle questioni da parte della Corte

La Corte osserva che le domande del giudice nazionale, pur formulate con riferimento all’articolo 138, riguardano in sostanza l’assoggettamento all’IVA degli acquisti intracomunitari. Perciò riformula le questioni nel senso che esse vertono sull’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), iii), per le prime due questioni, e sull’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), i), per la terza.

Prima questione: ambito soggettivo dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), iii)

La Corte afferma che la disposizione si applica non a qualsiasi soggetto passivo, ma soltanto al soggetto passivo i cui altri acquisti non siano soggetti all’IVA ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1. La soluzione deriva dal tenore letterale, dal contesto sistematico e dalla finalità della disciplina: se un acquisto di beni da parte di un soggetto passivo è già imponibile ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), i), sarebbe superfluo prevedere una seconda base imponibile per i prodotti soggetti ad accisa in favore di tutti i soggetti passivi. La Corte richiama inoltre il coordinamento con l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), che conferma una disciplina speciale per i casi in cui l’acquirente rientra nell’ambito delle deroghe dell’articolo 3, paragrafo 1.

Seconda questione: catena di cessioni e trasporto unico

La Corte ribadisce che un acquisto intracomunitario esiste solo se ricorrono cumulativamente le condizioni dell’articolo 20: trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario e spedizione o trasporto del bene in un altro Stato membro. Quando più cessioni successive danno luogo a un solo trasporto intracomunitario, quel trasporto può essere imputato solo a una delle operazioni della catena. Nel caso di prodotti soggetti ad accisa in sospensione d’accisa, il fatto che il soggetto debitore dell’accisa nello Stato membro di destinazione sia parte della catena non basta: se il trasporto non è imputabile al suo acquisto, tale acquisto non può essere qualificato come acquisto intracomunitario imponibile ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), iii).

Terza questione: irrilevanza decisiva del regime di sospensione dall’accisa

Applicando per analogia la giurisprudenza sulle catene di cessioni con unico trasporto intracomunitario, la Corte afferma che l’imputazione del trasporto dipende dalla valutazione complessiva delle circostanze, in particolare dal momento in cui l’acquirente ottiene il potere di disporre dei beni come proprietario. Il regime di sospensione dall’accisa, disciplinato dalle direttive sulle accise, non modifica le regole civilistiche o economiche sul trasferimento della proprietà e non è un criterio decisivo per attribuire il trasporto a una determinata operazione. La Corte precisa anche che il fatto generatore dell’IVA è la cessione o importazione del bene, non la riscossione dell’accisa.

Valutazione del caso AREX

Dagli elementi richiamati nella sentenza emergeva che AREX aveva caricato i combustibili in Austria nelle proprie cisterne e li aveva trasportati con mezzi propri verso la Repubblica ceca; inoltre, il trasferimento del potere di disporre dei beni come proprietario sembrava essersi verificato al momento del caricamento. Fermo restando l’accertamento finale del giudice nazionale, la Corte osserva che ciò deponeva per imputare ad AREX il trasporto unico e qualificare i suoi acquisti come acquisti intracomunitari.

Dispositivo

La Corte conclude che:

• l’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), iii), si applica agli acquisti intracomunitari di prodotti soggetti ad accisa effettuati da un soggetto passivo i cui altri acquisti non sono soggetti all’IVA ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1;
• in una catena di operazioni con un solo trasporto intracomunitario in sospensione d’accisa, l’acquisto del debitore dell’accisa non è qualificabile come acquisto intracomunitario se il trasporto non gli è imputabile;
• la circostanza che i prodotti siano trasportati in regime di sospensione dall’accisa non è decisiva per stabilire a quale acquisto imputare il trasporto ai fini dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), i).

Rilievo pratico

Per gli operatori economici, la pronuncia conferma che nei traffici a catena di carburanti e altri prodotti soggetti ad accisa occorre distinguere tra disciplina IVA e disciplina accise. Ai fini IVA, la qualificazione come acquisto intracomunitario dipende dall’imputazione concreta del trasporto e dal momento del trasferimento del potere di disporre dei beni, non dal solo fatto che il trasporto avvenga in sospensione d’accisa.