Sentenza del 10/07/2018 n. 1346 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato due provvedimenti di irrogazione di sanzioni per omessa indicazione di disponibilità finanziarie estere detenute in Paesi a regime fiscale privilegiato, relative ai periodi 2003-2006 e 2007-2011, nonché un avviso di accertamento per redditi non dichiarati relativi al 2007. Ha contestato, tra l'altro, l'obbligo dichiarativo in capo al beneficiario del trust, l'applicazione retroattiva della presunzione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009 e, soprattutto, l'applicazione retroattiva del raddoppio dei termini di accertamento e sanzionatori previsto dai commi 2-bis e 2-ter dello stesso articolo.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha ritenuto non applicabile retroattivamente il raddoppio dei termini introdotto dall'art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del D.L. 78/2009. Poiché gli atti relativi ai periodi anteriori all'entrata in vigore della norma sono stati notificati oltre il termine ordinario, l'Amministrazione era decaduta dal potere di accertamento. Il processo è stato dichiarato estinto, per rinuncia conseguente alla definizione agevolata della cartella, limitatamente ai due terzi degli importi sanzionatori relativi ai periodi 2003-2010. È stato inoltre annullato il residuo terzo delle sanzioni relative al 2003-2006 e quello relativo al 2007-2010. Le sanzioni relative al 2011 sono rimaste valide, poiché il termine ordinario non era ancora scaduto e la presunzione introdotta nel 2009 era applicabile. È stato infine annullato l'avviso di accertamento relativo al 2007. Le spese sono state compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. 78/2009

  In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato [...] si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

  La norma introduce una presunzione legale, superabile con prova contraria, secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie estere non dichiarati in Paesi black list derivano da redditi sottratti a tassazione. La sentenza non decide in via definitiva la questione della sua retroattività, ritenendola assorbita, ma precisa che essa è stata legittimamente utilizzata per il periodo d'imposta 2011.

• Art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009

  Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini [...] sono raddoppiati. Per le violazioni [...] relative agli investimenti e alle attività di natura finanziaria [...] i termini [...] sono raddoppiati.

  Il raddoppio dei termini di accertamento e dei termini per l'irrogazione delle sanzioni non è stato ritenuto retroattivo. Esso può operare solo per periodi d'imposta successivi all'entrata in vigore della norma e non può riaprire termini ordinari già scaduti.

• Art. 3, Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, salvo le norme interpretative.

  La disposizione esprime il principio generale di irretroattività delle norme tributarie. In assenza di un'esplicita previsione retroattiva e non trattandosi di norma interpretativa, il nuovo raddoppio dei termini non può applicarsi a periodi d'imposta anteriori.

• Art. 11 delle Disposizioni sulla legge in generale

  La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo.

  Conferma il principio generale secondo cui una nuova disciplina si applica ai fatti e ai rapporti successivi alla sua entrata in vigore, salvo espressa previsione contraria.

• Art. 4, D.L. 167/1990, convertito dalla Legge 227/1990

  Disciplina gli obblighi di dichiarazione e monitoraggio fiscale delle attività e degli investimenti detenuti all'estero. Nel giudizio il contribuente sosteneva che tali obblighi riguardassero solo chi dispone materialmente delle somme; la questione è rimasta assorbita per i periodi coperti dalla decadenza.

• Art. 6, D.L. 193/2016, convertito dalla Legge 225/2016

  La definizione agevolata dei carichi iscritti a ruolo comporta, per i giudizi relativi agli stessi carichi, una rinuncia non equivoca al ricorso e determina l'estinzione del processo nei limiti degli importi oggetto di definizione.

• Art. 43, D.P.R. 600/1973

  Prevede i termini ordinari per l'accertamento delle imposte sui redditi. Nel caso concreto, tali termini erano scaduti per i periodi anteriori al 2009 e non potevano essere recuperati mediante l'applicazione retroattiva del raddoppio.

• Art. 20, D.Lgs. 472/1997

  Disciplina il termine per l'irrogazione delle sanzioni tributarie. Anche il relativo raddoppio, previsto dall'art. 12, comma 2-ter, D.L. 78/2009, è stato ritenuto non retroattivo.

Massime di principio

• Una norma tributaria che allunga i termini di accertamento non può normalmente applicarsi a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore, soprattutto quando il termine ordinario era già scaduto.
• La scadenza del termine decadenziale estingue il potere dell'Amministrazione di accertare o sanzionare; una disciplina successiva non può, in assenza di un'espressa previsione retroattiva, riattivare tale potere.
• La definizione agevolata o la rottamazione di una cartella può comportare la rinuncia al giudizio relativo ai carichi inclusi, ma solo nella misura effettivamente compresa nella cartella e nella definizione.
• Per verificare la legittimità di un accertamento relativo ad attività estere occorre distinguere tra la validità sostanziale della presunzione fiscale e la tempestività dell'atto: se l'Amministrazione è decaduta, la questione sulla presunzione può diventare irrilevante.
• Le norme introdotte dopo il periodo d'imposta possono applicarsi quando il periodo è successivo alla loro entrata in vigore e il termine ordinario non è ancora scaduto; nel caso deciso, ciò ha consentito di mantenere ferme le sanzioni relative al 2011.
• La decadenza va verificata separatamente per ciascun periodo d'imposta e per ciascun atto, perché uno stesso provvedimento può essere valido per alcune annualità e invalido per altre.