Circolare n. 3 del 28/02/2012

Art. 24, comma 31, D.L. 201/2011 – Indennità di fine rapporto

La circolare esamina il nuovo regime fiscale introdotto per le indennità e i compensi collegati alla cessazione di rapporti di lavoro dipendente o di collaborazione coordinata e continuativa, quando il diritto alla percezione sia sorto dal 1° gennaio 2011. Il chiarimento centrale è che la quota eccedente 1 milione di euro non rientra nella tassazione separata, ma confluisce nel reddito complessivo ed è quindi assoggettata a tassazione ordinaria, senza che ciò modifichi la natura giuridico-fiscale delle somme erogate.

Ambito di applicazione soggettivo e oggettivo

La disciplina si applica alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 1, lettere a) e c), del TUIR. Per la lettera a) rientrano il TFR, le indennità equipollenti e le altre indennità e somme erogate una tantum in occasione della cessazione del rapporto di lavoro dipendente, pubblico o privato. Per la lettera c) rientrano le indennità e le altre somme percepite per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, comprese le somme connesse alla cessazione dell’incarico di amministratore di società.

Sul piano soggettivo, sono interessati i soggetti IRPEF residenti e non residenti. Per i non residenti, la circolare richiama comunque l’art. 23, comma 2, TUIR, secondo cui tali indennità si considerano prodotte nel territorio dello Stato se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti. Resta ferma l’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni.

Superamento della soglia di 1 milione di euro

La soglia di 1 milione di euro va verificata considerando complessivamente le indennità e i compensi erogati, al lordo delle riduzioni e delle deduzioni previste per la tassazione separata. Il superamento può avvenire sia per effetto di una sola erogazione sia per erogazioni non contestuali nel medesimo periodo d’imposta o in periodi diversi.

Ai fini del controllo del limite devono essere considerate anche eventuali anticipazioni e acconti di TFR, se il diritto alla percezione è sorto dal 1° gennaio 2011. Se anticipazioni o acconti sono già superiori a 1 milione di euro, la parte eccedente concorre subito alla formazione del reddito complessivo.

Criteri di imputazione tra quota ordinaria e quota separata

Quando nel medesimo contesto vi siano più componenti, la circolare indica un criterio logico-sistematico di imputazione:

• prima confluiscono nel reddito complessivo le altre indennità e somme, comprese quelle non commisurate alla durata del rapporto, partendo dalle più recenti;
• solo dopo si considera TFR e indennità equipollenti, sempre a partire dalle quote maturate più di recente.

La regola opera anche se le somme sono erogate in momenti diversi. In presenza, ad esempio, prima di altre indennità e poi del TFR, il sostituto deve ricostruire l’intera posizione del percipiente per attribuire correttamente le quote a tassazione ordinaria e a tassazione separata.

Determinazione dell’imponibile e rapporti con l’art. 19 TUIR

La circolare chiarisce che la disposizione ha solo valenza fiscale e non altera la natura delle somme. Di conseguenza restano ferme le regole del TUIR per il calcolo dell’imponibile, con una ripartizione proporzionale delle riduzioni e degli abbattimenti forfetari tra quota ordinaria e quota separata.

Per il TFR:

• gli importi maturati dal 2001 vanno considerati al netto delle rivalutazioni già assoggettate all’imposta sostitutiva dell’11%;
• gli importi maturati fino al 2000 scontano l’abbattimento forfetario di euro 309,87.

Per le indennità equipollenti:

• si applicano la riduzione percentuale e l’abbattimento forfetario di euro 309,87, in proporzione alla quota soggetta a tassazione separata o ordinaria.

La circolare propone un esempio numerico su un TFR complessivo di euro 1.600.000, con euro 1.000.000 maturati dal 2001, di cui euro 100.000 relativi a rivalutazioni. La quota da tassare ordinariamente è pari a euro 600.000, riferita alla parte maturata dal 2001; le rivalutazioni proporzionalmente imputabili a tale quota sono pari a euro 60.000, con un imponibile ordinario di euro 540.000.

Tassazione separata: reddito di riferimento e calcolo dell’aliquota

Nel calcolo dell’aliquota di tassazione separata, il reddito di riferimento va determinato al lordo della parte che eccede 1 milione di euro e che sarà invece tassata ordinariamente. Anche per la quota residua soggetta a tassazione separata si applicano le regole di cui all’art. 19 TUIR, con riparto proporzionale delle riduzioni e degli abbattimenti.

La circolare riporta un ulteriore esempio: un dipendente con 15 anni di anzianità riceve euro 1.500.000 di TFR, di cui euro 500.000 maturati fino al 2000 ed euro 1.000.000 maturati dal 2001, comprensivi di euro 100.000 di rivalutazioni. In questo caso euro 500.000 sono assoggettati a tassazione ordinaria e il restante TFR è soggetto a tassazione separata; le rivalutazioni da imputare alla quota separata sono proporzionalmente ridotte.

Adempimenti del sostituto d’imposta

I sostituti d’imposta devono operare le ritenute applicando i criteri dell’art. 19 TUIR, tenendo conto che la quota eccedente 1 milione di euro è imponibile in via ordinaria. Devono quindi:

• determinare separatamente l’importo da assoggettare a tassazione ordinaria;
• determinare l’imponibile e l’aliquota della tassazione separata sulla restante parte;
• considerare il superamento della soglia anche in caso di erogazioni non contestuali o distribuite in più periodi d’imposta.

Se l’indennità principale e le altre indennità sono corrisposte da soggetti diversi nello stesso periodo d’imposta, deve essere attivato un flusso di comunicazione tra i soggetti eroganti. In particolare, il soggetto che paga l’indennità principale deve fornire, su richiesta del datore di lavoro che eroga le altre somme, l’importo complessivo dell’indennità principale e l’aliquota di tassazione separata applicata, elementi necessari per una corretta tassazione delle ulteriori somme.

Le medesime logiche valgono anche per i sostituti che applicano la ritenuta del 20% a titolo di acconto sui redditi di cui all’art. 17, comma 1, lettera c), TUIR, ai sensi dell’art. 24 del DPR n. 600/1973.

Regime transitorio per le erogazioni del 2011

Anche se il decreto è entrato in vigore il 6 dicembre 2011, la disciplina si applica ai diritti sorti dal 1° gennaio 2011. Perciò i sostituti devono riliquidare le indennità e le somme interessate secondo le istruzioni della circolare, distinguendo l’imposta dovuta a tassazione separata, quella dovuta a tassazione ordinaria e l’eventuale ulteriore imposta dovuta ad altro titolo.

L’esito della nuova liquidazione va comunicato al percettore mediante il CUD, oppure un nuovo CUD, da rilasciare entro i termini ordinari. Se, in sede originaria, sono state versate somme con codice tributo della tassazione separata in misura eccedente rispetto a quanto effettivamente dovuto, l’eccedenza si considera acconto dell’IRPEF ordinaria dovuta dal percipiente; il sostituto deve evidenziare l’eventuale compensazione nel prospetto ST del modello 770 semplificato.

Il percettore, a sua volta, deve presentare la dichiarazione dei redditi per versare il residuo debito d’imposta ordinaria, le addizionali regionale e comunale e il contributo di solidarietà, se dovuto. La circolare richiama inoltre la regola per cui, in caso di cessazione in corso d’anno del rapporto di lavoro, il sostituto non applica il contributo di solidarietà ma indica nel CUD l’obbligo del contribuente di autoliquidarlo in dichiarazione.