Circolare n. 8 del 16/03/2012

Studi di settore – novità normative e risposte a quesiti

La circolare esamina in modo organico le modifiche intervenute nel 2011 in materia di studi di settore, sia sotto il profilo normativo sia sotto il profilo operativo. Il documento chiarisce le ricadute di tali innovazioni su approvazione, aggiornamento, sanzioni, accertamento e limiti all’attività di controllo, fornendo inoltre risposte a quesiti applicativi di frequente ricorrenza.

Premessa e quadro generale

La circolare prende le mosse dalle novità introdotte dai decreti-legge n. 98, n. 138 e n. 201 del 2011, convertiti con modificazioni, in tema di studi di settore. Viene segnalato che il decreto-legge n. 16 del 2 marzo 2012 ha a sua volta inciso sulla tempistica di pubblicazione delle integrazioni agli studi e sull’applicabilità di ricostruzioni induttive nei confronti di chi omette o dichiara infedelmente i dati, ma tali aspetti saranno oggetto di successivo approfondimento. Il documento interviene inoltre sulle modifiche apportate dal DM 28 dicembre 2011 al DM 11 febbraio 2008 e fornisce chiarimenti su alcuni casi concreti sottoposti all’Agenzia.

Tempistica di approvazione e aggiornamento degli studi di settore

In materia di tempistica, viene richiamata la disciplina già chiarita con la circolare n. 41/E del 2011: dal 2012, per gli studi in evoluzione, la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale avviene entro il 31 dicembre del periodo d’imposta in cui gli studi entrano in vigore. Inoltre, è possibile apportare integrazioni agli studi già approvati per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello di efficacia delle integrazioni.

La circolare sottolinea che questa disciplina ha portata generale e si applica anche agli studi evoluti in anni precedenti. Per tale ragione essa trova immediata applicazione già con riferimento agli studi utilizzabili per il periodo d’imposta 2011, consentendo una più efficace capacità di stima dei ricavi e dei compensi.

Regime sanzionatorio per omessa o infedele comunicazione dei dati

Il documento dedica ampio spazio alle modifiche sanzionatorie introdotte dal DL n. 98 del 2011, ricordando che esse si applicano alle violazioni commesse dal 6 luglio 2011. L’Agenzia evidenzia il rilievo delle informazioni contenute nei modelli studi di settore per l’analisi del rischio e per l’attività di selezione e controllo, richiamando la possibilità di inviare inviti specifici ai contribuenti potenzialmente interessati, senza che ciò precluda la sanatoria del comportamento omissivo.

La circolare precisa che restano ferme le sanzioni ordinarie per omessa o infedele indicazione dei dati e per l’indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità non sussistenti, mentre le nuove disposizioni intervengono soprattutto sull’omessa presentazione del modello studi. Rimane ferma l’applicazione delle norme previgenti per le fattispecie commesse prima del 6 luglio 2011.

Imposte sui redditi

Per le imposte sui redditi, il nuovo comma 2-bis.1 dell’articolo 1 del d.lgs. n. 471 del 1997 prevede l’aumento del 50% della sanzione minima e massima quando il contribuente omette il modello studi, pur essendovi tenuto, e non vi provvede neppure dopo specifico invito dell’Agenzia. La circolare ricorda che la sanzione ordinaria varia dal 100% al 200% della maggiore imposta o del minor credito accertati; per effetto della maggiorazione, la misura diventa dal 150% al 300%.

L’incremento non si applica se il maggior reddito d’impresa o di lavoro autonomo accertato non supera il 10% del reddito dichiarato. A titolo esemplificativo, il documento mostra che, qualora il maggior reddito sia superiore a tale soglia, la sanzione incrementata trova piena applicazione.

IVA e IRAP

Una disciplina analoga è prevista per l’IVA e per l’IRAP. In materia IVA, il nuovo comma 4-ter dell’articolo 5 del d.lgs. n. 471 del 1997 stabilisce la maggiorazione del 50% delle sanzioni del comma 4 nei casi di omessa presentazione del modello studi, sempre che il contribuente non abbia sanato il comportamento neppure dopo invito specifico. Anche in questo caso la soglia del 10% opera come limite di esclusione della maggiorazione.

Per l’IRAP, il nuovo comma 2-ter dell’articolo 32 del d.lgs. n. 446 del 1997 prevede una maggiorazione del 50% delle sanzioni del comma 2, con il medesimo limite del 10% del maggior imponibile accertato rispetto a quello dichiarato.

Sanzione fissa e ravvedimento

La circolare chiarisce che, in caso di omessa presentazione del modello studi e mancata regolarizzazione con dichiarazione integrativa, la sanzione fissa dell’articolo 8 del d.lgs. n. 471 del 1997 si applica nella misura massima di euro 2.065. Ciò vale anche quando, a seguito di ricostruzione analitica, l’applicazione degli studi non faccia emergere maggior reddito, restando comunque sanzionabile l’omessa trasmissione del modello.

Viceversa, se il contribuente presenta il modello, anche a seguito di invito, entro i termini del ravvedimento operoso, la violazione può essere sanata con le sanzioni ridotte previste dall’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Se la presentazione avviene oltre i termini del ravvedimento ma prima dell’avvio del controllo, si applicano solo le sanzioni ordinarie, senza l’incremento del 50%.

Accertamento induttivo e uso delle presunzioni

La circolare conferma la possibilità per l’Agenzia di ricorrere all’accertamento induttivo ai sensi dell’articolo 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 nei casi di omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore e di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità non reali. Tuttavia, l’operatività della norma è limitata, per effetto del decreto-legge n. 16 del 2012, agli accertamenti notificati prima della sua entrata in vigore.

Per utilizzare questo strumento occorre che risultino integrati i presupposti oggettivi per l’irrogazione della sanzione di cui all’articolo 1, comma 2-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997, senza che sia necessaria l’effettiva irrogazione della sanzione nell’atto di accertamento. La circolare chiarisce inoltre che la disposizione opera solo per i contribuenti effettivamente soggetti agli studi di settore e non per chi ne è escluso.

Viene poi precisato che il ricorso all’accertamento induttivo esplica effetti diretti in materia di imposte dirette, mentre per l’IVA l’ufficio può comunque valutare le conseguenze della ricostruzione induttiva dei ricavi o compensi in relazione alla specifica attività esercitata. Sul piano operativo, l’Agenzia dichiara di voler applicare ordinariamente tale facoltà, come modificata dal DL n. 16 del 2012, dal controllo delle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2010, mentre per annualità precedenti si preferiranno ricostruzioni analitiche o analitico-presuntive quando il contribuente abbia correttamente comunicato i dati.

Abrogazione della motivazione rafforzata negli accertamenti sui congrui

La circolare tratta anche l’abrogazione, ad opera del DL n. 98 del 2011, del periodo dell’articolo 10, comma 4-bis, della legge n. 146 del 1998 che imponeva di indicare nella motivazione le ragioni per cui l’ufficio disattendeva le risultanze degli studi di settore nei confronti dei contribuenti congrui. Pur venendo meno tale specifico obbligo normativo, restano fermi i criteri generali già affermati dalla prassi in tema di selezione dei controlli e di completezza della motivazione.

In particolare, la motivazione dell’avviso di accertamento deve comunque evidenziare che gli elementi posti a base della ricostruzione hanno i requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per rendere l’accertamento più attendibile rispetto ai risultati degli studi di settore. L’ufficio deve quindi valorizzare in modo adeguato ogni elemento di prova dell’omessa dichiarazione di ricavi o compensi.

Indicatori di normalità economica e accertamenti analitico-presuntivi

Il DL n. 138 del 2011 ha modificato l’articolo 1 del d.P.R. n. 195 del 1999, consentendo la pubblicazione entro il 31 marzo del periodo d’imposta successivo delle integrazioni agli studi destinate ad aggiornare o istituire gli indicatori di normalità economica. Anche questa previsione ha portata generale e si applica immediatamente già per il 2011.

Quanto agli accertamenti analitico-presuntivi nei confronti dei soggetti congrui, la circolare ricorda che, per le annualità antecedenti il 2011, l’ufficio poteva ricorrervi solo se l’ammontare delle attività non dichiarate superava il 40% dei ricavi o compensi dichiarati oppure, in valore assoluto, euro 50.000. La nuova disciplina richiede invece che la congruità sussista per due anni consecutivi, anche a seguito di adeguamento, tenendo conto degli indicatori di normalità economica, i quali concorrono alla determinazione dei ricavi o compensi stimati.

La modifica è di natura procedimentale e produce effetti anche per i periodi d’imposta ancora accertabili fino al 2010. Se nel periodo precedente a quello oggetto di controllo il contribuente si trovava in una causa di esclusione o inapplicabilità, non può essere considerato assimilato a un soggetto congruo ai fini del beneficio.

Nuove limitazioni ai poteri di accertamento dal periodo d’imposta 2011

Il cuore della circolare è rappresentato dalle disposizioni introdotte dal decreto-legge n. 201 del 2011 per i contribuenti congrui e coerenti. Dal periodo d’imposta 2011, gli studi di settore limitano l’azione accertativa nei confronti dei soggetti che:

• hanno correttamente comunicato tutti i dati rilevanti per gli studi;
• risultano coerenti agli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione;
• sono potenzialmente accertabili in base agli studi di settore, restando quindi esclusi i soggetti in causa di esclusione o inapplicabilità, compresi quelli cui gli studi non si applicano per il DM 11 febbraio 2008.

Per tali soggetti sono preclusi gli accertamenti analitico-presuntivi; l’accertamento sintetico del reddito è consentito solo se il reddito complessivo accertabile eccede di almeno un terzo quello dichiarato; il termine di decadenza per l’accertamento è ridotto di un anno ai fini delle imposte dirette e dell’IVA. Tale ultimo beneficio non si applica se è configurabile l’obbligo di denuncia per reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000.

La circolare evidenzia che il nuovo sistema si applica alle dichiarazioni relative al 2011 e alle successive, mentre per il 2010 e gli anni precedenti resta applicabile la disciplina previgente. Viene inoltre previsto che l’Agenzia e la Guardia di Finanza destinino parte della propria capacità operativa a specifici piani di controllo verso i contribuenti cui non si applicano le limitazioni, con priorità per i non congrui e non coerenti e utilizzo privilegiato delle indagini finanziarie.

Modifiche al DM 11 febbraio 2008 e soggetti con utilizzo limitato degli studi

Il decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 28 dicembre 2011 conferma, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2011, che gli studi di settore non possono essere usati direttamente ai fini dell’accertamento nei confronti di cooperative a mutualità prevalente, soggetti IAS e soggetti che esercitano prevalentemente le attività con codice 64.92.01 e 66.19.40. Per tali soggetti gli studi restano utilizzabili solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con strumenti ordinari.

Per il medesimo periodo viene inoltre prevista l’inutilizzabilità diretta degli studi di settore ai fini dell’accertamento per i soggetti che cessano il regime dei minimi e per chi esercita prevalentemente l’attività di affitto di aziende, codice 68.20.02.

Risposte ai quesiti applicativi

La circolare fornisce una serie di precisazioni operative su questioni ricorrenti.

Cambiamento di attività nel corso dell’anno

Nel caso di società che svolge una prima attività e poi, nel corso del medesimo periodo d’imposta, ne inizia un’altra che diventa prevalente, la circolare esclude l’applicazione degli studi di settore per effetto della causa di non normale svolgimento dell’attività. Non si tratta, infatti, di inizio attività nel corso dell’anno, ma di modifica dell’attività esercitata; tuttavia la società resta obbligata alla presentazione del modello studi relativo all’attività per la quale sono stati conseguiti i maggiori ricavi, in base all’articolo 1, comma 19, della legge n. 296 del 2006.

Mera prosecuzione di attività e scissioni

Con riferimento alle società scisse che proseguono la medesima attività, la circolare ribadisce che si è in presenza di mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti. Di conseguenza, i soggetti subentranti sono tenuti all’applicazione degli studi di settore anche se il precedente soggetto era escluso per una delle cause di cui all’articolo 10, comma 4, della legge n. 146 del 1998. Per verificare l’eventuale superamento della soglia di euro 5.164.569 ai fini dell’esclusione, i ricavi del primo periodo devono essere ragguagliati alla durata dell’attività.

Compilazione del quadro contabile del modello studi

In relazione al modello VG44U per attività alberghiera, i compensi o corrispettivi dovuti alle agenzie di intermediazione turistica per segnalazione o vendita di pacchetti turistici non vanno indicati tra i costi per la produzione di servizi, bensì tra le spese per acquisto di servizi. La circolare esclude la loro classificazione come costi direttamente afferenti alla produzione del servizio, poiché si tratta di costi collegati a una modalità di offerta dell’attività alberghiera.

Imprese individuali in liquidazione

Per le imprese individuali in liquidazione, la circolare riepiloga la disciplina dichiarativa già chiarita con la risoluzione n. 31/E del 2009. In relazione al periodo ante liquidazione, il liquidatore presenta una dichiarazione ai soli fini reddituali; per il primo periodo e gli eventuali successivi periodi di liquidazione si presenta una dichiarazione analoga; infine, si presenta la dichiarazione ordinaria comprensiva di tutti i redditi del periodo d’imposta.

Quanto al modello studi di settore, la circolare conferma l’obbligo di invio per la dichiarazione ante liquidazione, con codice di esclusione 2, e per il periodo di liquidazione, con codice di esclusione 5 per periodo di non normale svolgimento dell’attività. Per la dichiarazione ordinaria finale non è invece necessario inviare il modello studi, né i parametri, né l’allegato INE, poiché i dati relativi alle frazioni di periodo sono già stati comunicati con le precedenti dichiarazioni.

Società per azioni interamente pubbliche

Per le società per azioni il cui capitale è interamente pubblico, la circolare afferma che non vi è alcuna esclusione generale dall’applicazione degli studi di settore. Tuttavia, i controlli eventualmente fondati su tale strumento devono essere valutati con particolare attenzione alla sostenibilità concreta, in ragione della natura della compagine sociale e della tipologia di evasione normalmente contrastata dagli studi. Le Direzioni provinciali devono coordinarsi con le Direzioni regionali, che possono coinvolgere la Direzione centrale Accertamento per un parere.

Società in perdita per tre esercizi e società di comodo

Con riguardo alle società che hanno presentato dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi, la circolare interpreta in modo sistematico il decreto-legge n. 138 del 2011 e la disciplina delle società non operative. Ne consegue che, se la società risulta congrua e coerente agli studi di settore, non si applicano le disposizioni sulle società di comodo di cui all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994.

Regime contabile dell’articolo 27, comma 3, del DL 98/2011

Infine, la circolare chiarisce che ai soggetti che applicano il particolare regime contabile previsto dall’articolo 27, comma 3, del DL n. 98 del 2011 gli studi di settore si applicano anche in fase di accertamento, non essendo prevista una norma di esclusione. Restano comunque applicabili le ordinarie cause di esclusione e inapplicabilità. Il documento segnala inoltre che, in presenza dei requisiti dei commi 96 e 99 dell’articolo 1 della legge n. 244 del 2007, può ricorrere una situazione di marginalità economica, che impone prudenza nell’uso dello strumento accertativo e può rendere preferibili modalità istruttorie diverse.

Indicazioni conclusive

La circolare conclude richiamando le Direzioni regionali a vigilare sull’esatta osservanza delle istruzioni fornite e dei principi enunciati. Nel complesso, il documento mira a coordinare la disciplina degli studi di settore dopo la stratificazione normativa del 2011, rafforzando gli obblighi dichiarativi, definendo le conseguenze sanzionatorie delle omissioni e introducendo un sistema di maggior tutela per i contribuenti corretti e coerenti, pur mantenendo ampi spazi di controllo nei confronti delle posizioni a rischio.