Risposta n. 203 del 25/06/2019

Chiarimenti sulla residenza fiscale nel trasferimento in Danimarca

L’interpello riguarda la corretta individuazione della residenza fiscale di una contribuente che, per motivi di lavoro, si è trasferita in Danimarca nel 2016 e che per il 2017 ritiene di essere fiscalmente residente esclusivamente in quel Paese. L’Agenzia delle Entrate affronta il tema distinguendo tra profili di fatto, non valutabili in sede di interpello, e profili interpretativi sulla normativa interna e convenzionale.

Fattispecie rappresentata dall’istante

La contribuente, indicata come "ALFA", riferisce di aver lasciato l’Italia nel 2016 per trasferirsi a Copenaghen, dove ha sottoscritto un contratto di locazione. Successivamente ha stipulato, con decorrenza nel 2017, un contratto di lavoro a tempo indeterminato con una società danese, con sede di lavoro nella stessa Copenaghen. Precisa inoltre di aver cessato il rapporto con una società italiana entro il 2017 e di aver presentato in data 2017 domanda di iscrizione all’AIRE, con decorrenza anagrafica risultante dal certificato solo a partire da una data successiva per ragioni burocratiche.

Quesito posto all’Agenzia

L’istante chiede di sapere, per l’anno d’imposta 2017, in quale Paese debba essere considerata residente fiscalmente. Sostiene che, malgrado il ritardo formale nell’iscrizione AIRE, la residenza effettiva fosse in Danimarca e che, in via subordinata, qualora risultasse residente anche in Italia ai sensi della normativa interna, dovrebbero applicarsi le tie breaker rules previste dalla Convenzione tra Italia e Danimarca per evitare le doppie imposizioni.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La contribuente osserva che l’articolo 2, comma 2, del TUIR considera residenti in Italia le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta, ma ritiene che tale dato formale nel suo caso sia superato da circostanze sostanziali. In particolare, afferma che:

• la decorrenza dell’iscrizione AIRE dipenderebbe solo da ritardi burocratici dell’amministrazione;
• la domanda AIRE sarebbe stata presentata entro il 180° giorno del 2017;
• in Danimarca essa sarebbe stata considerata fiscalmente residente, anche sulla base della dichiarazione dei redditi danese, con indicazione di 245 giorni lavorativi nel Paese.

In subordine, richiama l’articolo 4 della Convenzione Italia-Danimarca, sostenendo che il proprio centro degli interessi vitali fosse in Danimarca per l’intero 2017, perché vi dimorava, lavorava e soggiornava abitualmente, mentre in Italia avrebbe mantenuto una presenza solo per i primi tre mesi dell’anno e, comunque, senza una stabile abitazione per il resto del periodo. Richiama anche la propria situazione personale, essendo nubile e senza figli.

Normativa richiamata dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda innanzitutto che la residenza fiscale è rilevante ai fini dell’articolo 3 del TUIR, secondo cui i soggetti residenti in Italia sono tassati sul reddito ovunque prodotto, mentre i non residenti solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Ai fini interni, richiama l’articolo 2 del TUIR:

• il comma 1 individua tra i soggetti passivi d’imposta le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato;
• il comma 2 stabilisce che sono residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, oppure hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Le tre condizioni sono alternative: è sufficiente che una sola ricorra per la maggior parte del periodo d’imposta affinché il soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia.

Sul piano convenzionale, l’Agenzia richiama:

• l’articolo 4 della Convenzione Italia-Danimarca, che definisce il "residente di uno Stato contraente" come chi è assoggettato a imposta in quello Stato per effetto di domicilio, residenza o criteri analoghi;
• il paragrafo 2 dello stesso articolo, che disciplina le tie breaker rules nel caso di doppia residenza;
• l’articolo 15, paragrafo 1, che riguarda l’imposizione dei redditi da lavoro dipendente svolto in Danimarca;
• l’articolo 24, paragrafo 2, che regola l’eliminazione della doppia imposizione tramite detrazione dell’imposta pagata in Danimarca.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

In via preliminare, l’Agenzia precisa che l’accertamento dei presupposti di fatto per stabilire l’effettiva residenza fiscale non può essere oggetto di interpello, ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000, come chiarito dalla circolare n. 9/E del 1° aprile 2016. Pertanto, l’istanza viene trattata solo sotto il profilo interpretativo.

Nel merito, l’Amministrazione osserva che, sulla base di quanto dichiarato dalla contribuente e del certificato del Comune, il trasferimento di residenza in Danimarca sarebbe decorso dal 2017. Tuttavia, poiché per il 2017 la contribuente risultava ancora iscritta nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta, essa deve essere considerata fiscalmente residente in Italia per quell’anno, integrandosi una delle condizioni alternative previste dall’articolo 2, comma 2, del TUIR.

Ne consegue che, per il 2017, tutti i redditi percepiti dalla contribuente, ovunque prodotti, sono imponibili in Italia ai sensi dell’articolo 3, comma 1, del TUIR.

Trattamento dei redditi di lavoro dipendente e Convenzione Italia-Danimarca

Per quanto riguarda il reddito di lavoro dipendente percepito per l’attività svolta in Danimarca, l’Agenzia rileva che, ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione, tale reddito è imponibile in entrambi gli Stati: in Italia, come Stato di residenza, e in Danimarca, come Stato di svolgimento dell’attività.

La doppia imposizione viene eliminata mediante il meccanismo previsto dall’articolo 24, paragrafo 2, della Convenzione, che consente all’Italia di includere tali redditi nella base imponibile, ma obbliga poi a detrarre l’imposta pagata in Danimarca entro il limite della quota d’imposta italiana riferibile a quei redditi.

Ipotesi di doppia residenza e tie breaker rules

L’Agenzia aggiunge che, se in base alla normativa interna danese la contribuente potesse qualificarsi come residente anche in Danimarca per il 2017, si configurerebbe un conflitto da risolvere con i criteri dell’articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione. Tali criteri sono, in ordine:

• disponibilità di un’abitazione permanente;
• centro degli interessi vitali;
• dimora abituale;
• nazionalità;
• accordo tra le autorità competenti, in caso di ulteriore conflitto.

L’Agenzia precisa però che l’applicazione concreta di tali criteri richiede accertamenti di fatto che non possono essere svolti in sede di interpello. Solo se la contribuente riuscisse a dimostrare nei confronti dell’Amministrazione fiscale italiana la prevalenza della residenza danese secondo i criteri convenzionali, potrebbe essere ipotizzabile l’imponibilità esclusiva in Danimarca degli stipendi relativi all’attività lavorativa ivi svolta.

Conclusioni operative

Il parere dell’Agenzia è quindi negativo rispetto alla tesi della contribuente: per il 2017 la residenza fiscale viene ricondotta in Italia in applicazione dell’articolo 2, comma 2, del TUIR, con conseguente tassazione in Italia dei redditi ovunque prodotti. Restano applicabili, per i redditi di lavoro dipendente prodotti in Danimarca, i rimedi convenzionali contro la doppia imposizione. La diversa qualificazione come residente esclusivamente danese sarebbe possibile solo se, in un separato accertamento fattuale, fossero dimostrati i requisiti previsti dalla Convenzione per superare la residenza italiana.