Risoluzione n. 131 del 23/10/2017

Infedele dichiarazione, errore temporale e ravvedimento operoso

La risoluzione esamina l’applicazione dell’art. 1, comma 4, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione a un errore di imputazione temporale di elementi negativi di reddito commesso da una società negli anni d’imposta dal 2012 al 2015. Il documento chiarisce quando opera la circostanza attenuante della sanzione per infedele dichiarazione e se essa possa essere autonomamente utilizzata dal contribuente in sede di ravvedimento operoso.

Fatti sottoposti all’Agenzia

L’Ufficio Controlli fiscali della Direzione Regionale X ha svolto un’attività istruttoria nei confronti di Alfa S.p.A., rilevando la non corretta deduzione, per gli anni 2012-2015, di accantonamenti relativi alle spese di cui all’art. 107, comma 2, del TUIR, connesse alla gestione di tratte autostradali.

Per l’anno 2012 la violazione è stata qualificata come errore nell’imputazione temporale di elementi negativi di reddito e ha determinato l’emissione di un avviso di accertamento con applicazione della sanzione per infedele dichiarazione ridotta di un terzo ai sensi dell’art. 1, comma 4, del d.lgs. 471/1997. La società ha presentato istanza di accertamento con adesione.

Poiché il medesimo errore era stato reiterato anche per le annualità 2013, 2014 e 2015, la società ha manifestato l’intenzione di regolarizzare la violazione mediante ravvedimento operoso, chiedendo se fosse possibile applicare anche in tale sede la circostanza attenuante prevista dalla norma citata.

Questione interpretativa

Il punto centrale riguarda la possibilità per il contribuente di calcolare autonomamente, in caso di ravvedimento, la sanzione ridotta prevista per:

• infedeltà di modesta entità, con maggiore imposta o minore credito accertati inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque sotto euro 30.000;
• errori di imputazione temporale di componenti positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla formazione del reddito nell’annualità oggetto di accertamento o in una precedente.

Soluzione interpretativa prospettata dagli uffici

Gli Uffici territoriali hanno ritenuto, in via prudenziale, che la circostanza attenuante non sia spontaneamente applicabile dal contribuente, poiché la norma fa riferimento a elementi “accertati” e presuppone una valutazione dell’organo accertatore circa:

• la non insidiosità della condotta;
• l’assenza di frode;
• l’esiguità dell’evasione.

È stato tuttavia osservato che tale impostazione potrebbe apparire meno rigorosa quando il ravvedimento intervenga dopo un’attività di accertamento già conclusa, poiché il contribuente si limiterebbe a regolarizzare una violazione già qualificata dall’Amministrazione come errore temporale.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conferma che l’art. 1, comma 4, del d.lgs. 471/1997 introduce due circostanze attenuanti nella disciplina dell’infedele dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, applicabili solo in assenza di condotte fraudolente.

In particolare, la riduzione di un terzo della sanzione base, pari al 90-180%, opera quando alternativamente:

• la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque inferiori a euro 30.000;
• l’infedeltà deriva da un errore di imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, con le condizioni specifiche sopra richiamate.

L’Agenzia sottolinea che, secondo la relazione illustrativa, tali riduzioni sono applicabili solo in sede di accertamento. Ne consegue che il contribuente non può autonomamente tenerne conto per determinare la sanzione nel ravvedimento operoso. La verifica dei presupposti richiede infatti un controllo dell’Ufficio, volto ad accertare la colpevolezza, l’assenza di frode e la non insidiosità della condotta.

Esito nel caso concreto

Pur ribadendo il principio generale secondo cui la circostanza attenuante non è autonomamente applicabile dal contribuente in fase di ravvedimento, l’Agenzia conclude che, nel caso specifico, Alfa S.p.A. può regolarizzare le annualità 2013, 2014 e 2015 applicando la sanzione ridotta di cui all’art. 1, comma 4, del d.lgs. 471/1997.

La soluzione si fonda sul fatto che l’errore era già stato contestato e qualificato dall’Amministrazione con riferimento al periodo d’imposta 2012, sicché per le annualità successive il contribuente si limita a sanare una violazione già nota e già inquadrata come errore di imputazione temporale.

Indicazioni finali

La risoluzione afferma, in sostanza, due principi:

• la riduzione sanzionatoria dell’art. 1, comma 4, del d.lgs. 471/1997 opera normalmente solo in fase di accertamento;
• nel caso di reiterazione della medesima violazione dopo un primo accertamento, il contribuente può ravvedere le annualità successive applicando la sanzione ridotta, in quanto la qualificazione dell’errore è già stata effettuata dall’Ufficio.

Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare sulla puntuale osservanza dei principi e delle istruzioni contenuti nella risoluzione.