Sentenza del 19/08/2021 n. 1066 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione di un Avviso bonario ex art. 36‑bis DPR 600/1973 e successiva cartella esattoriale: l'Amministrazione aveva liquidato una tassazione separata ritenendo come biennio di riferimento il 2007/2008, mentre il contribuente sosteneva che il diritto al pagamento si era perfezionato e reso esigibile solo nel maggio 2011 (per effetto di una clausola condizionale in una transazione del 2009), quindi il biennio corretto per la tassazione separata doveva essere il 2009/2010. Il contribuente aveva inoltre richiesto la rateazione e pagato la prima rata per evitare iscrizione a ruolo; l'Amministrazione sosteneva che l'avviso bonario non fosse impugnabile e che il pagamento integrasse acquiescenza.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna ha riformato le decisioni di primo grado: ha dichiarato che l'Avviso bonario ex art. 36‑bis è atto impugnabile ai sensi dell'art. 19 del D.lgs. 546/1992; ha ritenuto che la richiesta di rateazione e il pagamento di alcune rate per mera convenienza economica non costituiscono acquiescenza, in assenza di espressa rinuncia o comportamenti inequivocabili; sul merito, ha stabilito che il diritto al pagamento si è perfezionato solo nel maggio 2011 e pertanto il biennio di riferimento per la tassazione separata è 2009/2010. Di conseguenza ha annullato l'Avviso bonario e la cartella esattoriale, condannando l'Agenzia delle Entrate a ricalcolare l'imposta sul biennio 2009/2010 e a restituire quanto pagato con interessi legali. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 - art. 36‑bis

  L'avviso bonario è qualificabile come atto impositivo suscettibile di impugnazione; costituisce base per la determinazione della pretesa tributaria che può essere contestata davanti al giudice tributario.

• D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 - art. 19

  Stabilisce gli atti impugnabili; la Corte e la CTR hanno ritenuto che l'avviso bonario rientri tra gli atti impugnabili ai sensi di questa norma.

• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) - artt. 19 e 21

  Disciplinano il regime della "tassazione separata" e indicano i criteri temporali per la determinazione del periodo d'imposta di riferimento; sono stati interpretati nel senso che il biennio rileva in base al momento in cui il diritto al pagamento si perfeziona ed è esigibile.

• Giurisprudenza Corte di Cassazione

  es. Cass. Ord. n. 25297/2014; Cass. Sent. n. 6200/2015; Cass. S.U. n. 3665/2016; Cass. Sent. n. 337/2017

  Costante orientamento secondo cui l'avviso bonario è atto impugnabile e secondo cui la mera richiesta di rateazione e il pagamento di rate per motivi di convenienza non comportano acquiescenza salvo espressa rinuncia o comportamenti inequivoci.

Massime di principio

• L'avviso bonario ex art. 36‑bis DPR 600/1973 va considerato un atto impugnabile davanti al giudice tributario (art. 19 D.lgs. 546/1992): il contribuente può proporre ricorso senza dover aspettare la cartella esattoriale.
• La determinazione del periodo d'imposta per la tassazione separata si basa sul momento in cui il diritto al pagamento si perfeziona ed è esigibile; se il pagamento è subordinato a condizione sospensiva, rileva la data di realizzazione della condizione (data di esigibilità), non la data della transazione o dell'accordo.
• La richiesta di rateizzazione e il pagamento di alcune rate, compiuti per motivi di mera convenienza (evitare sanzioni/iscrizione a ruolo), non costituiscono acquiescenza alla pretesa tributaria se il contribuente manifesta chiaramente e tempestivamente il proprio dissenso e non rilascia una rinuncia espressa.
• Per tutelare i propri diritti, il contribuente che riceve un avviso bonario dovrebbe: impugnare tempestivamente l'avviso per paralizzare la pretesa, documentare e reiterare il dissenso in modo formale (istanze, richieste di rimborso, ricorsi), evitare dichiarazioni o comportamenti che possano essere interpretati come rinuncia all'impugnazione.
• Quando si negozia o si riceve un pagamento derivante da transazione con clausole condizionali, è fondamentale conservare prove della natura e della data di efficacia delle condizioni (ad es. prova dell'adempimento della condizione) per determinare correttamente il periodo fiscale di riferimento.