Sentenza del 22/01/2016 n. 386 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento IVA relativo al periodo d'imposta 2002, contestando l'utilizzo di un credito IVA ritenuto inesistente, pari a 5.042.016 euro, apportato da una società controllata appartenente al gruppo IVA. L'Ufficio sosteneva di poter utilizzare il raddoppio dei termini di accertamento in ragione della possibile rilevanza penale della violazione. La società contestava la validità dell'accertamento, tra l'altro per la tardività dell'atto e per la firma apposta da un dirigente dichiarato decaduto.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la nullità dell'avviso di accertamento. Applicando il regime transitorio introdotto dal comma 132 dell'art. 1 della legge n. 208/2015, ha ritenuto implicitamente abrogata la disposizione che faceva salvi gli atti già notificati e ha stabilito che, per i periodi d'imposta anteriori al 2016, la denuncia penale utile al raddoppio dei termini doveva essere presentata entro la scadenza del termine ordinario. Per il periodo 2002, il termine ordinario scadeva il 31 dicembre 2007, mentre la denuncia era stata presentata il 16 dicembre 2011; pertanto il raddoppio non poteva operare e l'accertamento era tardivo. La CTR ha invece ritenuto infondata la contestazione relativa alla firma del dirigente decaduto, precisando che è sufficiente la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di un funzionario della carriera direttiva delegato, anche senza qualifica dirigenziale. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 57 del D.P.R. n. 633/1972

  Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia per reati tributari, i termini sono raddoppiati.

  Nel regime previgente il raddoppio operava automaticamente quando sussisteva l'obbligo oggettivo di denuncia penale, anche se la denuncia veniva presentata dopo la scadenza del termine ordinario. La disciplina successiva ha subordinato il beneficio alla presentazione della denuncia entro tale scadenza.

• Art. 2 del D.Lgs. n. 128/2015

  Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini.

  La disposizione ha introdotto il limite temporale della denuncia, ma il relativo regime transitorio è stato ritenuto implicitamente superato dal comma 132 della legge di stabilità 2016.

• Art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015

  In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ... i termini ... sono raddoppiati ...; il raddoppio non opera qualora la denuncia ... sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria.

  Per gli avvisi relativi ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016, la denuncia penale deve essere presentata entro il termine ordinario affinché il raddoppio sia valido. La norma è stata applicata anche agli avvisi notificati prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015.

• Art. 331 del codice di procedura penale

  Individua l'obbligo di denuncia dei reati perseguibili d'ufficio. Ai fini tributari, la sussistenza concreta di tale obbligo costituisce il presupposto sostanziale del raddoppio dei termini.

• Art. 42 del D.P.R. n. 600/1973

  L'atto deve essere sottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

  La validità dell'avviso dipende dalla qualità di capo dell'ufficio o di funzionario appartenente alla carriera direttiva e delegato, non necessariamente dal possesso della qualifica dirigenziale.

• Art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000

  Conferma il principio del doppio binario: il procedimento tributario non deve essere sospeso in attesa dell'esito del procedimento penale. Il raddoppio dei termini può quindi operare anche se il procedimento penale termina con archiviazione, assoluzione o prescrizione, purché al momento rilevante sussistessero elementi idonei a imporre la denuncia.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 247/2011

  Ha chiarito che il raddoppio non è una proroga discrezionale, ma un termine legale autonomo collegato alla sussistenza dell'obbligo di denuncia. Il giudice tributario può comunque verificare, con valutazione riferita al momento dell'accertamento, l'effettiva presenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia per evitare utilizzi strumentali.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 37/2015 e Cassazione n. 22800/2015

  La decadenza dalla qualifica dirigenziale non rende automaticamente invalidi gli avvisi già sottoscritti. Occorre verificare se la firma provenga dal capo dell'ufficio o da un funzionario della carriera direttiva validamente delegato; in caso di contestazione, l'Amministrazione deve provare tale legittimazione.

Massime di principio

• Per gli accertamenti relativi a periodi d'imposta anteriori al 2016, il raddoppio dei termini richiede non solo una violazione astrattamente penalmente rilevante, ma anche la presentazione della denuncia penale entro la scadenza del termine ordinario.
• La denuncia presentata dopo la scadenza ordinaria non consente di riaprire il termine di accertamento, anche se l'atto è stato notificato quando il termine raddoppiato sarebbe ancora astrattamente pendente.
• Il giudice tributario può verificare se, sulla base degli elementi disponibili al momento dell'accertamento, esistesse davvero l'obbligo di denuncia; non è invece necessario attendere una condanna penale definitiva.
• La prescrizione o l'archiviazione del reato non escludono automaticamente il raddoppio, purché la denuncia tempestiva fosse fondata su elementi concreti e l'obbligo di denuncia fosse sorto nei tempi previsti.
• La validità della firma dell'avviso non dipende necessariamente dalla qualifica dirigenziale del sottoscrittore: sono decisivi il ruolo di capo dell'ufficio o l'appartenenza alla carriera direttiva e la presenza di una delega valida.
• Quando il contribuente contesta la legittimazione del firmatario, spetta all'Amministrazione dimostrare che il sottoscrittore possedeva i requisiti e i poteri richiesti dalla legge.