Cassazione Civile, Sentenza n. 3589/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

La Commissione tributaria provinciale di Torino aveva accolto il ricorso della società contribuente e annullato l'avviso di accertamento; la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 52/06/12 depositata il 21 settembre 2012, aveva respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate. L'accertamento riguardava IVA detratta su fatture relative a operazioni contestate come soggettivamente o oggettivamente inesistenti, costi relativi a tali operazioni e cessioni intracomunitarie effettuate senza applicazione dell'IVA. La CTR aveva ritenuto non provati né il coinvolgimento né la conoscenza della frode da parte della contribuente; quanto ai costi, aveva reputato irrilevante la diversa identità del venditore in presenza della merce; quanto alle cessioni intracomunitarie, aveva ritenuto sufficiente la dichiarazione della società, in mancanza di prova contraria dell'Ufficio. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione articolato in dieci motivi: il primo ha denunciato la violazione delle regole sull'onere della prova per la detrazione IVA in caso di operazioni inesistenti, sostenendo che la valutazione dovesse comprendere anche la conoscibilità della frode e la diligenza esigibile dal cessionario; il secondo e il terzo hanno contestato l'utilizzo di documenti che, secondo l'Agenzia, non erano stati depositati; il quarto ha denunciato l'omessa valutazione di elementi che avrebbero dimostrato la conoscenza o la partecipazione attiva alla frode; il quinto ha censurato la valutazione relativa al vantaggio derivante dalla presunta ripartizione dell'IVA non versata; il sesto e il settimo hanno contestato il riconoscimento dei costi relativi a operazioni inesistenti senza verifica dei requisiti di certezza e determinabilità; l'ottavo ha invocato la necessità di verificare la destinazione dei beni e servizi alla commissione di attività qualificabili come delitto colposo, alla luce della normativa sopravvenuta. Il nono e il decimo motivo hanno censurato, rispettivamente per violazione di legge e vizio di motivazione, il trattamento delle cessioni intracomunitarie non assoggettate a IVA, affermando che la dichiarazione della contribuente non bastava a dimostrare i presupposti dell'esenzione e che la CTR aveva erroneamente posto sull'Ufficio l'onere di provare la natura nazionale dello scambio.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso e cassato la sentenza, rinviando alla Commissione tributaria regionale di Torino, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto fondato il primo motivo: in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, che il contribuente sapesse o potesse sapere, usando la diligenza media, che l'operazione si inseriva in una frode; la CTR aveva però esaminato la sola consapevolezza effettiva e non la conoscibilità concreta della frode, limitandosi sul punto a un richiamo astratto alla diligenza, senza confrontarsi specificamente con il materiale probatorio dell'Ufficio. Il secondo, terzo, quarto, quinto, sesto, settimo e ottavo motivo sono rimasti assorbiti per effetto dell'accoglimento del primo. Sono stati accolti anche il nono e il decimo motivo: per le cessioni intracomunitarie senza applicazione dell'IVA, la CTR aveva basato la decisione sulla sola dichiarazione della società e aveva posto sull'Ufficio l'onere di provare lo scambio intracomunitario, mentre spettava al contribuente dimostrare i presupposti di fatto della deroga al regime impositivo ordinario. Il giudice di rinvio dovrà svolgere gli accertamenti indicati dalla Corte.

Norme richiamate

• art. 19 D.P.R. 633/1972

  In tema di IVA, in virtù del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, art. 17, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell’inserimento dell’operazione in un fenomeno criminoso, volto all’evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l’impiego della specifica diligenza professionale richiesta all’operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio.

  Il diritto alla detrazione IVA può essere negato anche quando non sia provato il coinvolgimento effettivo del cessionario nella frode, se l'Amministrazione dimostra che questi ne conosceva o avrebbe potuto conoscerne l'esistenza usando la diligenza professionale esigibile nelle concrete circostanze. Non è necessario dimostrare che il cessionario abbia conseguito un vantaggio.

• art. 17 Direttiva 77/388/CEE

  In tema di IVA, in virtù del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, art. 17, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell’inserimento dell’operazione in un fenomeno criminoso, volto all’evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l’impiego della specifica diligenza professionale richiesta all’operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio.

  La disposizione, nel quadro del diritto alla detrazione IVA, non protegge il cessionario che avrebbe potuto riconoscere la frode mediante la diligenza professionale richiesta dalle circostanze, anche se estraneo alle condotte evasive.

• art. 2697 c.c.

  In tema di IVA, le cessioni intracomunitarie, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, commi 1 e 2, conv. in L. n. 427 del 1993, sono effettuate senza applicazione d’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero d’identificazione attribuito dallo Stato di appartenenza a condizione che il soggetto attivo dello scambio dia impulso ad una apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione attribuito al cessionario; in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  In relazione alla pretesa di applicare il regime di non imponibilità alle cessioni intracomunitarie, spetta al contribuente provare i presupposti di fatto che giustificano la deroga al regime impositivo ordinario; una mera dichiarazione non basta.

• art. 50, commi 1 e 2, D.L. 331/1993

  In tema di IVA, le cessioni intracomunitarie, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, commi 1 e 2, conv. in L. n. 427 del 1993, sono effettuate senza applicazione d’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero d’identificazione attribuito dallo Stato di appartenenza a condizione che il soggetto attivo dello scambio dia impulso ad una apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione attribuito al cessionario; in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  La non applicazione dell'IVA alle cessioni intracomunitarie presuppone gli adempimenti di verifica del numero identificativo indicati dalla pronuncia; in loro assenza, l'Ufficio può considerare nazionale lo scambio, salvo prova del contribuente dei presupposti della deroga.

• art. 41 D.L. 331/1993

  In tema di IVA, le cessioni intracomunitarie, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, commi 1 e 2, conv. in L. n. 427 del 1993, sono effettuate senza applicazione d’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero d’identificazione attribuito dallo Stato di appartenenza a condizione che il soggetto attivo dello scambio dia impulso ad una apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione attribuito al cessionario; in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  Nel giudizio sulle cessioni intracomunitarie non assoggettate a IVA ai sensi dell'art. 41, la deroga al regime ordinario deve essere giustificata dal contribuente con la prova dei relativi presupposti di fatto.

• art. 28-quater, lett. a), Direttiva 77/388/CEE

  In tema di IVA, le cessioni intracomunitarie, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, commi 1 e 2, conv. in L. n. 427 del 1993, sono effettuate senza applicazione d’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero d’identificazione attribuito dallo Stato di appartenenza a condizione che il soggetto attivo dello scambio dia impulso ad una apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione attribuito al cessionario; in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  La Corte ha deciso la questione delle cessioni intracomunitarie applicando il principio per cui il contribuente deve dimostrare i presupposti fattuali della deroga al regime IVA ordinario.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  1. Il primo motivo lamenta la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 41, anche in combinato con l’art. 2697 c.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), giacchè, in ordine al capo relativo al recupero dell’Iva indebitamente detratta per fatture soggettivamente ovvero oggettivamente inesistenti, la CTR avrebbe disatteso la normativa relativa alla distribuzione dell’onere della prova in materia di frodi carosello

  È il parametro processuale indicato per la censura di violazione o falsa applicazione di legge; la Corte accoglie i motivi di diritto relativi alla ripartizione dell'onere probatorio.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  4. Il decimo motivo evidenzia l’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

  La norma è richiamata quale parametro della censura motivazionale proposta sulla valutazione delle cessioni intracomunitarie.

• art. 2495 c.c.

  Resistono AM Pneus s.r.l. e SA Moon Explorer, evocata in giudizio dall’Agenzia a titolo cautelativo ex art. 2495 c.c., mediante controricorso.

  La disposizione è menzionata esclusivamente per descrivere l'evocazione cautelativa in giudizio dell'altra società; la Corte non formula su di essa una statuizione interpretativa.

• art. 41 D.L. 331/1993, conv. con modificazioni dalla L. 427/1993

  In tema di IVA, le cessioni intracomunitarie, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, commi 1 e 2, conv. in L. n. 427 del 1993, sono effettuate senza applicazione d’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero d’identificazione attribuito dallo Stato di appartenenza a condizione che il soggetto attivo dello scambio dia impulso ad una apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione attribuito al cessionario; in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  La Corte richiama l'art. 41 come norma denunciata e decide che i presupposti per il trattamento delle cessioni intracomunitarie senza applicazione dell'imposta non possono essere ritenuti provati sulla base della sola dichiarazione della società.

• art. 1, comma 1, L. 427/1993

  In tema di IVA, le cessioni intracomunitarie, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, commi 1 e 2, conv. in L. n. 427 del 1993, sono effettuate senza applicazione d’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero d’identificazione attribuito dallo Stato di appartenenza a condizione che il soggetto attivo dello scambio dia impulso ad una apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione attribuito al cessionario; in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  La legge di conversione è citata nel principio applicato sulle condizioni del regime IVA delle cessioni intracomunitarie e sull'onere del contribuente di provarne i presupposti.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta il diritto alla detrazione IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare che il contribuente sapesse o potesse sapere, con l'uso della diligenza media, che l'operazione si inseriva in un'evasione o in una frode. La prova può essere fornita anche mediante presunzioni semplici, valutando complessivamente gli elementi indiziari.
• Il giudice che esamina la detrazione IVA in presenza di una frode non può limitarsi ad accertare se il cessionario ne fosse effettivamente consapevole: deve valutare anche la conoscibilità della frode secondo la diligenza esigibile, in rapporto alle circostanze concrete, e confrontarsi specificamente con il materiale probatorio acquisito.
• Per negare la detrazione IVA non è necessario dimostrare che il cessionario abbia conseguito un vantaggio dalla frode, se risulta provata la sua consapevolezza o la conoscibilità della frode secondo la diligenza professionale richiesta.
• Per applicare il regime di non imposizione alle cessioni intracomunitarie, il contribuente deve provare i presupposti di fatto che giustificano la deroga al regime impositivo ordinario; non è sufficiente una propria dichiarazione, né spetta all'Ufficio provare che lo scambio fosse nazionale.

Come è indicizzato