Risoluzione n. 456 del 1/12/2008

Acconti su cessione all’esportazione di hardware e lavori di adattamento software

La risoluzione esamina il trattamento IVA di due rapporti contrattuali tra una società italiana e una società turca: la cessione di hardware e software standardizzato con successivo trasferimento in Turchia, e la licenza d’uso di un software personalizzato realizzato tramite adattamento del programma base. L’Amministrazione distingue tra la cessione di beni all’esportazione e la prestazione complessiva connessa all’adattamento del software, ricondotta a consulenza tecnica.

Quesito presentato

La società istante intende stipulare con la società turca BETA:

• un contratto per la cessione di hardware e software standardizzato di base, acquistato presso terzi e ceduto alla firma del contratto, ma trasferito in Turchia solo al termine dei lavori di personalizzazione; il contratto prevede:
  • un acconto pari al 100% del prezzo di acquisto del software standardizzato e dell’hardware;
  • una maggiorazione del 5% per le attività di selezione e acquisto svolte dalla società istante;
  • un saldo per il ribaltamento dei costi di assicurazione e trasporto relativi alla custodia e al trasporto dei beni di proprietà di BETA;
• un contratto per la concessione in licenza d’uso esclusiva, valida per il territorio turco, del software personalizzato realizzato da ALFA per la gestione e pubblicazione delle directories turche.

La società chiede chiarimenti sul trattamento IVA dei corrispettivi derivanti da tali contratti.

Soluzione proposta dall’istante

L’istante sostiene che:

• la cessione dell’hardware e del software standardizzato integri una cessione all’esportazione diretta non imponibile ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a), D.P.R. n. 633/1972, anche se la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario avviene dopo il passaggio di proprietà e l’emissione della fattura di acconto;
• conseguentemente, né le fatture di acconto né quella di saldo dovrebbero recare IVA;
• la licenza d’uso del software personalizzato rientri tra le operazioni relative al diritto d’autore di cui all’art. 7, quarto comma, lett. d) e f), D.P.R. n. 633/1972, e sia quindi fuori campo IVA perché utilizzata in Turchia;
• tale operazione possa essere certificata con documento diverso dalla fattura, oppure con fattura non rilevante ai fini IVA, da contabilizzare solo ai fini delle imposte dirette e da escludere dalla dichiarazione IVA annuale.

Parere dell’Agenzia delle Entrate sulla cessione dell’hardware

L’Agenzia condivide la tesi dell’istante limitatamente alla cessione dell’hardware oggetto del primo contratto. L’operazione è qualificata come cessione all’esportazione diretta ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a), D.P.R. n. 633/1972.

Viene chiarito che è irrilevante il fatto che la spedizione dei beni avvenga dopo il passaggio di proprietà e dopo l’emissione della fattura di acconto. A sostegno di ciò viene richiamata la risoluzione 18 aprile 1975, n. 525446, secondo cui gli acconti relativi a cessioni all’esportazione, incassati prima della spedizione fuori dal territorio comunitario, non sono soggetti ad IVA, poiché strettamente dipendenti dal contratto di cessione non imponibile.

Ne consegue che:

• le fatture di acconto possono essere emesse senza IVA;
• anche la fattura di saldo può essere emessa senza addebito d’imposta;
• in fattura deve essere indicato che si tratta di operazione non imponibile ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a), D.P.R. n. 633/1972.

Parere dell’Agenzia delle Entrate sul software: un’unica prestazione di consulenza tecnica

L’Agenzia non condivide invece la qualificazione proposta dall’istante per il software standardizzato e per la successiva licenza del software personalizzato. Secondo la risoluzione, i lavori di adattamento del software standardizzato alle esigenze del committente, svolti nell’arco di 1-4 anni per consentire la gestione e pubblicazione delle directories turche, non configurano un trasferimento di diritto di proprietà intellettuale, ma una prestazione di consulenza tecnica.

La conclusione si fonda anche sulla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, in particolare la sentenza 27 ottobre 2005, causa C-41/04, richiamata per affermare che:

• la fornitura del programma standard e il successivo adattamento alle esigenze dell’acquirente costituiscono, in linea di principio, un’unica prestazione di servizi ai fini IVA;
• ciò vale quando l’adattamento non sia accessorio o marginale, ma abbia carattere predominante e importanza decisiva per l’uso corretto e duraturo del software;
• la rilevanza dell’adattamento va valutata in base a elementi quali ampiezza, costo e durata;
• è irrilevante la previsione di prezzi distinti per il software standard e per l’adattamento.

La risoluzione richiama inoltre prassi precedenti secondo cui la possibilità che il risultato sia brevettabile non esclude la natura di consulenza tecnica della prestazione.

Qualificazione IVA dell’operazione complessiva

L’Agenzia conclude che la prestazione resa dall’istante alla società BETA, comprendente la cessione del software standardizzato e la concessione in licenza d’uso del software personalizzato a seguito degli adattamenti, integra una prestazione unica di consulenza e assistenza tecnica ai sensi dell’art. 7, quarto comma, lett. d), D.P.R. n. 633/1972.

La separazione formale in due contratti è ritenuta irrilevante, poiché esiste uno stretto nesso oggettivo tra le due operazioni: senza i lavori di adattamento il software standardizzato non sarebbe economicamente utile alla società turca.

Poiché la prestazione è resa nei confronti di un soggetto residente fuori dell’Unione europea, essa è esclusa dall’ambito di applicazione dell’IVA per carenza del presupposto territoriale, ai sensi dell’art. 7, quarto comma, lett. d) e f), D.P.R. n. 633/1972, indipendentemente dal luogo di utilizzo.

Effetti operativi

Per la prestazione qualificata come consulenza e assistenza tecnica:

• può essere emesso un documento diverso dalla fattura rilevante ai fini IVA;
• l’operazione non deve essere inclusa nella dichiarazione annuale IVA;
• resta ferma la rilevanza ai fini delle imposte dirette, secondo quanto già prospettato dall’istante.

Disposizione finale

La risoluzione si chiude con l’indicazione alle Direzioni regionali di vigilare affinché le istruzioni e i principi enunciati siano puntualmente osservati dagli uffici.