Sentenza del 28/02/2018 n. 4589 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la qualificazione formale dell'operazione come conferimento di un immobile gravato da ipoteca. Il contribuente aveva contratto, poco prima del conferimento, un mutuo ipotecario di circa 600.000 euro, quasi pari al valore dell'immobile, e la società aveva successivamente assunto il debito. In tal modo il valore netto del conferimento risultava di soli 1.000 euro, con conseguente applicazione di un'imposta di registro molto inferiore. Secondo l'Ufficio, la sequenza negoziale realizzava sostanzialmente una compravendita dell'immobile e doveva essere valutata unitariamente ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella versione anteriore alla riforma del 2017.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano e rinviato la causa allo stesso giudice, in diversa composizione, affinché rivaluti la complessiva operazione economica. La Corte ha stabilito che, per gli atti anteriori al 1° gennaio 2018, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 consentiva di considerare anche il collegamento negoziale e gli elementi extratestuali riconducibili all'operazione, al fine di individuarne la causa concreta. La mancanza di una successiva cessione delle quote non impedisce, di per sé, la riqualificazione dell'operazione come compravendita. Non è stata però definita definitivamente l'imposta dovuta: il giudice del rinvio dovrà accertare in concreto se la sequenza mutuo-ipoteca, conferimento e accollo realizzi oggettivamente una compravendita.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, testo previgente

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La norma, nella versione applicabile ratione temporis, è stata interpretata come regola di qualificazione giuridica e non soltanto come criterio di lettura isolata del singolo atto. In presenza di negozi collegati, il giudice deve considerare la causa concreta e l'operazione economica complessiva, anche tenendo conto di elementi extratestuali.

• Art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, testo modificato dalla legge n. 205 del 2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione [...] sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati.

  La nuova formulazione è stata ritenuta innovativa e non interpretativa, quindi priva di efficacia retroattiva. Gli atti anteriori al 1° gennaio 2018 restano soggetti al precedente regime.

• Art. 50 del d.P.R. n. 131 del 1986

  La disposizione, invocata dai contribuenti, consente in determinate ipotesi di considerare il valore netto dei beni immobili tenendo conto delle passività gravanti su di essi. Tuttavia, tale criterio non può essere utilizzato isolatamente quando l'operazione complessiva debba essere riqualificata come compravendita.

• Art. 10-bis della legge n. 212 del 2000

  La disciplina dell'abuso del diritto attribuisce rilevanza al collegamento negoziale nell'ambito dell'accertamento dell'abuso. Essa opera però in un ambito distinto rispetto alla qualificazione giuridica prevista dal previgente art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986.

• Art. 1362 del codice civile

  I criteri generali di interpretazione contrattuale, inclusa la comune intenzione delle parti, concorrono alla qualificazione civilistica dell'operazione complessiva. Ai fini fiscali, le conseguenze della qualificazione derivano direttamente dalla legge e non dipendono dall'intento soggettivo di ottenere un risparmio d'imposta.

• Art. 3 della Costituzione

  Il principio di ragionevolezza impone di evitare interpretazioni dell'imposta di registro che, isolando artificiosamente i singoli atti, non riflettano la reale struttura dell'operazione economica.

• Art. 53 della Costituzione

  Il principio di capacità contributiva collega l'imposizione alla ricchezza effettivamente movimentata. Per questo l'imposta deve essere commisurata, quando ricorrono i presupposti, alla causa concreta dell'operazione complessiva.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti alla disciplina previgente dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, una sequenza di negozi collegati può essere valutata unitariamente, se gli elementi oggettivi dimostrano che essa realizza un risultato economico diverso da quello apparente.
• Un conferimento societario preceduto da un mutuo ipotecario di importo quasi coincidente con il valore dell'immobile e seguito dall'accollo del debito può essere riqualificato come compravendita, anche senza una successiva cessione delle quote sociali.
• La qualificazione fiscale non dipende principalmente dall'intento elusivo o dalla buona fede delle parti, ma dalla causa concreta e dal risultato oggettivo dell'operazione.
• La mera esistenza di più contratti formalmente leciti non impedisce all'amministrazione finanziaria e al giudice di considerarli collegati quando ciascun atto appare funzionale a un unico programma negoziale.
• La riforma dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205 del 2017 non si applica retroattivamente: occorre quindi individuare la data degli atti prima di stabilire se rilevino gli atti collegati e gli elementi extratestuali.
• La riqualificazione non è automatica: il giudice deve verificare concretamente tempi, valori, accollo dei debiti, struttura societaria, autonomia patrimoniale dei soggetti e ogni altro elemento idoneo a dimostrare l'effettiva causa dell'operazione.