Sentenza del 30/10/2015 n. 22230 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La banca contestava l’avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate aveva applicato l’imposta di registro proporzionale dello 0,50% sull’intero importo massimo garantito dalla fideiussione, pari a 550.000 euro. La fideiussione era stata formata per corrispondenza ed era quindi soggetta a registrazione solo in caso d’uso. Secondo la ricorrente, ai sensi dell’art. 22, comma 3, del d.P.R. n. 131 del 1986, l’imposta doveva essere calcolata esclusivamente sulla parte della garanzia non ancora eseguita al momento dell’uso, coincidente con l’importo effettivamente ingiunto nel decreto, pari a 86.232,90 euro oltre interessi e spese, e non sull’intero massimale fideiussorio.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo erronea la sentenza della CTR che aveva confermato la tassazione sull’intero importo garantito. Ha stabilito che la fideiussione formata per corrispondenza, enunciata in un decreto ingiuntivo, deve essere tassata in misura proporzionale soltanto sulla parte del credito non ancora eseguita al momento dell’uso. Tale valore corrisponde al credito il cui pagamento è stato effettivamente ingiunto al debitore principale e al fideiussore. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso originario della banca contro l’avviso di liquidazione. Le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 3

  Se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita.

  Quando una fideiussione soggetta a registrazione in caso d’uso viene enunciata in un provvedimento giudiziario, l’imposta non si applica automaticamente sull’intero importo garantito, ma soltanto sulla parte della garanzia ancora non eseguita al momento dell’uso.

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 6 e Tariffa, parte II, art. 1, comma 1, lett. a)

  La fideiussione formata per corrispondenza rientra tra gli atti soggetti a imposta di registro soltanto in caso d’uso.

• d.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa, parte I, art. 6

  Le garanzie personali a favore di terzi, quando soggette a registrazione in termine fisso, sono assoggettate al relativo regime impositivo; tale disciplina non è stata però ritenuta applicabile alla fideiussione formata per corrispondenza oggetto della causa.

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, lett. f)

  La regola generale individua la base imponibile delle garanzie nella somma garantita, ma, nel caso di registrazione in caso d’uso enunciata in un atto giudiziario, deve essere coordinata con l’art. 22, comma 3, che limita la tassazione alla parte non ancora eseguita.

• d.P.R. n. 131 del 1986, artt. 37 e 40

  Il decreto ingiuntivo resta soggetto alla propria autonoma disciplina di registrazione, distinta da quella applicabile alla fideiussione enunciata; nella controversia non era contestata la tassazione fissa del decreto ingiuntivo.

• art. 53 della Costituzione

  Il principio di capacità contributiva giustifica una tassazione parametrata alla ricchezza effettivamente manifestata al momento dell’uso della fideiussione; per questo l’imposta colpisce soltanto la parte della garanzia ancora utilizzata e non eseguita.

• codice civile, artt. 1936, 1941 e 1944

  Le norme riguardano rispettivamente la nozione, i limiti e l’accessorietà della fideiussione; sono state richiamate dalla ricorrente, ma la decisione si fonda principalmente sull’interpretazione della disciplina dell’imposta di registro.

Massime di principio

• Per una fideiussione formata per corrispondenza, l’obbligo di registrazione nasce quando l’atto viene utilizzato, ad esempio mediante la sua enunciazione o produzione in un procedimento giudiziario.
• Se la fideiussione è enunciata in un decreto ingiuntivo, la base imponibile non coincide necessariamente con il massimale della garanzia, ma con la parte della garanzia ancora non eseguita al momento dell’uso.
• In concreto, l’importo imponibile coincide normalmente con il credito per il quale il decreto ingiuntivo ordina il pagamento al debitore principale e al fideiussore, comprensivo delle componenti effettivamente oggetto dell’ingiunzione secondo la disciplina applicabile.
• La tassazione del decreto ingiuntivo e quella della fideiussione enunciata sono autonome: la prima segue il regime proprio dell’atto giudiziario, mentre la seconda segue il regime dell’atto garantistico enunciato.
• Il massimale fideiussorio può costituire il riferimento generale per la base imponibile delle garanzie, ma nel caso di registrazione in caso d’uso prevale la regola speciale che limita l’imposta alla parte della garanzia concretamente utilizzata e ancora ineseguita.
• La soluzione dipende dalla modalità di formazione della fideiussione: una garanzia soggetta a registrazione in termine fisso può seguire criteri diversi rispetto a una fideiussione formata per corrispondenza e soggetta a registrazione in caso d’uso.