Cassazione Civile, Sentenza n. 1147/2022 del 17/01/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Campania che aveva parzialmente accolto l'appello dell'Amministrazione finanziaria relativo ad avviso di accertamento per l'anno 2004: contestata omessa contabilizzazione di ricavi (poi esclusa), deduzione indebita di costi (alcuni ritenuti relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, altri non inerenti o non di competenza) e detrazione IVA relativa. La controversia riguarda la legittimità della motivazione per relationem dell'atto impositivo, la deducibilità dei costi relativi a soggetti inesistenti e il diritto alla detrazione dell'IVA, nonché la deducibilità di perdite su crediti

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo (no vizio di carenza di motivazione: il processo verbale era stato consegnato al contribuente, pertanto la motivazione per relationem era valida). Ha invece, nei limiti indicati, accolto i motivi relativi all'applicazione della norma sul trattamento dei costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti (art. 8 d.l. 16/2012 conv. L.44/2012 in relazione all'art.14 TUIR), all'onere probatorio e alla deducibilità delle perdite su crediti: in particolare, ha stabilito che i costi di operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti ai fini delle imposte sui redditi salvo che contravvengano ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, e che la verifica di tali requisiti è rimessa al giudice di merito (cassazione e rinvio). Sull'IVA la Corte ha confermato il principio secondo cui, se l'Amministrazione dimostra la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario, il contribuente deve provare di aver adottato la diligenza massima esigibile per poter mantenere la detrazione; nel caso concreto la CTR ha rilevato la mancata prova della normale diligenza da parte della contribuente e la Corte ha ritenuto corretta tale valutazione. Quanto alle perdite su crediti, la Corte ha ritenuto errata la conclusione della CTR che richiedeva il previo esperimento infruttuoso dell'azione esecutiva: la perdita è deducibile se provata con elementi "certi e precisi", non essendo necessario il tentativo preventivo dell'azione esecutiva; su questo punto la sentenza è cassata e rinviata. In conclusione la sentenza impugnata è cassata nei punti indicati e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione; il primo motivo è respinto, il quinto dichiarato inammissibile, il settimo assorbito.

Norme richiamate

• art. 7, l. 27 luglio 2000, n. 212

  La motivazione per relationem è ammessa quando il contribuente ha già avuto integrale e legale conoscenza del documento cui si rinvia; l'obbligo di allegazione non si applica se il documento è già stato consegnato al contribuente

• art. 8, primo comma, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con L. 26 aprile 2012, n. 44

  Novella normativa che, insieme all'art. 14 TUIR, disciplina la deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti: tali costi sono deducibili salvo contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità

• art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537 (previgente)

  Norma previgente richiamata: la modifica operata dall'art. 8 d.l. 16/2012 si applica se più favorevole e se il rapporto tributario non è ancora esaurito

• art. 19, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Normativa IVA richiamata nel contesto della detrazione dell'IVA su operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte richiama i principi di prova e diligenza relativi al diritto alla detrazione

• art. 75, T.U. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamato in relazione ai principi di irrilevanza della sola regolarità contabile ai fini della prova dell'effettività delle operazioni per mantenere la detrazione IVA

• art. 2697 c.c.

  Regola sull'onere della prova: la Corte conferma che l'Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario circa l'evasione, mentre spetta al contribuente dimostrare la diligenza adottata per mantenere la detrazione IVA

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato in relazione alle regole processuali sull'onere probatorio e sulla valutazione delle prove

• art. 101, quinto comma, T.U. n. 917 del 1986

  In tema di perdite su crediti: le perdite sono deducibili se risultano da elementi "certi e precisi"; non è richiesto il previo esperimento infruttuoso dell'azione esecutiva quando la perdita può essere provata con altri elementi certi

Massime di principio

• La motivazione per relationem è valida se il documento richiamato è stato previamente consegnato al contribuente; l'Ufficio non è sempre tenuto ad allegare nuovamente il documento all'atto impugnato
• Ai fini delle imposte sui redditi i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti salvo che essi contravvengano ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità: la verifica di tali principi spetta al giudice di merito
• La detrazione dell'IVA relativa ad operazioni con fornitori fittizi può essere negata se l'Amministrazione prova la fittizietà e la consapevolezza del destinatario; il contribuente deve dimostrare di aver adottato la diligenza massima esigibile per non essere coinvolto nell'evasione
• La regolarità contabile e dei pagamenti non prova di per sé il diritto alla detrazione IVA quando il fornitore è oggettivamente fittizio, poiché la contabilità può essere tenuta per simulare operazioni reali
• Quanto alla deducibilità delle perdite su crediti, non è sempre necessario aver tentato azioni esecutive: è sufficiente dimostrare la perdita con elementi "certi e precisi"; il giudice di merito valuta le prove concrete fornite
• L'onere della prova circa la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario spetta all'Amministrazione; una volta fornita tale prova, grava sul contribuente dimostrare la diligenza adottata